Odluka Ustavnog suda o ustavnosti Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak

Kratak pregled

Ustavni sud utvrdio je da odredba člana 2. stav 1. Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak u delu „do stupanja na snagu ovog zakona“ nije u saglasnosti s Ustavom, jer stvara nejednakost. Predlozi za utvrđivanje neustavnosti drugih odredaba su odbijeni.

Tekst originalne odluke

Republika Srbija
USTAVNI SUD
IU-221/2001
14.07.2011.
Beograd

Ustavni sud u sastavu: predsednik dr Dragiša Slijepčević i sudije dr Olivera Vučić, dr Marija Draškić, Bratislav Đokić, Vesna Ilić Prelić, dr Agneš Kartag Odri, Katarina Manojlović Andrić, mr Milan Marković, dr Bosa Nenadić, Milan Stanić, mr Tomislav Stojković, Sabahudin Tahirović i Predrag Ćetković, na osnovu člana 167. stav 1. tačka 1. Ustava Republike Srbije, na sednici održanoj 14. jula 2011. godine, doneo je

O D L U K U

1. Utvrđuje se da odredba člana 2. stav 1. Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti ("Službeni glasnik RS", broj 36/01) u delu koji glasi: „do stupanja na snagu ovog zakona“, nije u saglasnosti s Ustavom.

2. Odbijaju se predlozi i ne prihvataju inicijative za utvrđivanje neustavnosti odredaba člana 3. stav 1. tač. 12) i 13), čl. 5. do 7, člana 8. stav 1. tač. 1) do 20), člana 10. i člana 14. stav 2. Zakona iz tačke 1.

3. Odbacuju se inicijative za utvrđivanje povratnog dejstva Zakona iz tačke 1. u celini.

4. Odbacuju se predlozi i inicijative u delu kojim se zahteva ocena međusobne saglasnosti odredaba Zakona iz tačke 1, kao i za ocenu saglasnosti Zakona iz tačke 1. sa drugim zakonima i podzakonskim aktom.

5. Odbacuje se zahtev za obustavu izvršenja pojedinačnih akata, odnosno radnji, donetih ili preduzetih na osnovu osporenih odredaba Zakona iz tačke 1.

O b r a z l o ž e nj e

Ustavnom sudu podneti su predlozi i inicijative kojima se osporava ustavnost Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti ("Službeni glasnik RS", broj 36/01).

Jedan od predlagača je osporio ustavnost člana 8. stav 1. tačka 5) navedenog Zakona kojom je predviđeno da poresku osnovicu za uvoz, odnosno izvoz proizvoda, na režimu kontingenta ili kvote predstavlja vrednost celokupnog uvoza, odnosno izvoza ovih roba. Prema navodima predlagača, osporena zakonska odredba je u suprotnosti sa svrhom i nazivom Zakona, kao i sa odredbama člana 2. stav 2. i člana 4. ovog zakona kojima su uređeni predmet oporezivanja i poreski obveznik. Predlagač ističe da osporena odredba Zakona znači oporezivanje samog prometa, bez obzira na to koliki je stvarni dohodak. Prema mišljenju predlagača, ovo ima za posledicu da se jednokratni porez na ekstra dohodak razrezuje u većem iznosu nego što je ostvareni dohodak, kao i da se tako poreski obveznici "naknadno retroaktivno kažnjavaju". Predlagač smatra da se osporenom odredbom Zakona povređuje više odredaba Ustava, kojima se garantuju ekonomska prava, pravo svojine, sloboda privređivanja, slobodno obavljanje privrednih aktivnosti pod jednakim uslovima, jednak položaj preduzeća u pogledu uslova privređivanja i pravne zaštite, slobode i prava čoveka i građanina i jednakost svih pred zakonom.

Ocenu saglasnosti navedene odredbe Zakona s Ustavom tražio je i jedan od inicijatora, iz razloga koji su u bitnom istovetni onima navedenim u predlogu.

Inicijativom je traženo i pokretanje postupka za ocenu ustavnosti odredaba člana 2. stav 1. i člana 3. stav 1. tač. 12) i 13) Zakona. Ustavnost odredbe člana 2. stav 1. osporenog Zakona, kojom se predviđa oporezivanje ekstra dohotka i ekstra imovine koja je stečena u periodu od 1. januara 1989. godine do dana stupanja na snagu ovog zakona iskorišćavanjem posebnih pogodnosti utvrđenih istim zakonom, osporava se sa stanovišta ustavnog načela jednakosti svih građana pred zakonom, bez obzira na lična svojstva. Osporavajući odredbe člana 3. stav 1. tač. 12) i 13) Zakona, kojima se pod iskorišćavanjem posebnih pogodnosti smatra otkup stana ukupne površine veće od 90 m² od strane određenih kategorija subjekata, kao i korišćenje kredita za kupovinu, odnosno otkup stana, jedan od inicijatora smatra da je na ovaj način izvršena diskriminacija građana, s obzirom na funkciju koju su obavljali, političku pripadnost i druga lična svojstva, što je u suprotnosti sa načelom zabrane diskriminacije. Pored ovoga, inicijator ističe da površina stana koja prelazi granicu od 90 m² ne može da bude jedini kriterijum na kome se zasniva obaveza plaćanja propisanog poreza, te da se moraju uzeti u obzir i drugi kriterijumi predviđeni u Zakonu o stanovanju (broj članova porodičnog domaćinstva, broj prostorija i dr.). Po mišljenju inicijatora, ovaj porez mogao bi da se plati jedino u slučaju otkupa stana koji nije odgovarajući, u smislu člana 17. stav 2. Zakona o stanovanju. Isti inicijator smatra da zbog odredbe člana 2. stav 1. Zakona, kojom se predviđa oporezivanje ekstra dohotka i ekstra imovine stečene u periodu od 1. januara 1989. godine do dana stupanja na snagu Zakona (22. juna 2001. godine), ceo osporeni Zakon ima povratno dejstvo jer se odnosi na stečena prava, što je u suprotnosti sa principom zabrane povratnog dejstva zakona. Ovaj inicijator osporio je Zakon i sa stanovišta odredaba Zakona o osnovama poreskog sistema, navodeći da u vreme donošenja osporenog Zakona navedenim saveznim zakonom nije bila predviđena ova vrsta poreza.

Još jedan podnosilac inicijative smatra da, suprotno Ustavu, osporeni Zakon u celini ima retroaktivno dejstvo, te da bi trebalo da proizvodi pravne posledice na iste pravne situacije koje bi nastale i posle njegovog stupanja na snagu, jer se u protivnom građani dovode u nejednak položaj u svojim pravima i dužnostima. Inicijator osporava navedeni Zakon i sa aspekta nesaglasnosti sa Zakonom o obligacionim odnosima zato što, po njegovom mišljenju, negira institut zastarelosti u oblasti obligacionopravnih odnosa.

Inicijativom sledećeg podnosioca traženo je pokretanje postupka za ocenu ustavnosti i zakonitosti odredaba člana 2, člana 3. tačka 12) i člana 10. osporenog Zakona, a predloženo je i donošenje mere obustave primene navedenih zakonskih odredaba do donošenja konačne odluke Suda. Prema navodima ovog inicijatora, iz odredbe člana 2. stav 1. osporenog Zakona proizlazi da Zakon u celini ima retroaktivno dejstvo, što je u suprotnosti sa Ustavom. Navodi, takođe, da je propisivanjem oporezivanja dobijenog i otkupljenog stambenog prostora stambene površine preko 90 m², u smislu člana 3. tačka 12) osporenog Zakona, kao i zbog visine poreske stope za prostor iznad propisanog limita od 90 m² (član 10. Zakona), povređen ustavni princip jednakosti građana pred zakonom. Ističe da su neki građani iz te kategorije dobili stanove u periodu pre 1980. godine (bez iskorišćavanja posebnih pogodnosti), u skladu sa tada važećim opštim aktima o davanju stanova na korišćenje, te da su ih otkupili 1992. godine, saglasno Zakonu o stanovanju koji je dozvoljavao otkup stanova, pod istim uslovima pod kojima su stanove otkupljivali svi građani Srbije.

Jedan od predlagača zahtevao je od Ustavnog suda da preispita ustavnost odredaba člana 2. st. 1. i 2, čl. 5. do 8. i člana 14. stav 2. navedenog Zakona, jer se njihovom primenom "ne dovode u isti položaj preduzeća i druge organizacije u pogledu opštih uslova privređivanja i pravne zaštite", navodeći sledeće razloge: da "za period od 1. januara 1989. do 31. decembra 1995. godine ne postoji mogućnost da se utvrdi postojanje, odnosno nepostojanje poreske obaveze"; da se članom 2. stav 2. Zakona propisuje da je dohodak, u smislu tog zakona, zbir svih prihoda po odbitku troškova na način utvrđen tim zakonom, a drugim odredbama u Zakonu to nije uređeno; da su odredbe čl. 5. do 7. Zakona sporne „iz razloga što njima nije propisano ko je poreski dužnik poreza na ekstra dohodak, ako je poreski obveznik imao statusnu promenu pripajanja"; da odredbe člana 8. Zakona kod utvrđivanja poreske osnovice pri oporezivanju ekstra dohotka ne upućuju i na odredbe člana 2. stav 2. i člana 14. stav 2. Zakona; da odredbom člana 14. stav 2. Zakona nije precizno određeno „sa kojim pozicijama računovodstvenih iskaza se utvrđuje zavisnost postojanja predmeta oporezivanja, ako se ne utvrde činjenice, odnosno drugi dokazi koji ukazuju na nerealnost računovodstvenog iskaza". U vezi s ovom odredbom Zakona navodi se da je poreski organi uopšte nisu primenjivali prilikom utvrđivanja postojanja predmeta oporezivanja, kao ni da Republička uprava javnih prihoda nije davala instrukcije za njenu primenu. Ističe se da je pomenuta odredba Zakona "nedovoljno razumna" (primedba: verovatno "nedovoljno razumljiva"), te da bi se primenila od strane poreskih organa, neophodno je da bude jasno definisana. Ukoliko se odredba člana 14. stav 2. Zakona ne bi primenila, odnosno ako se ostvareni ekstra dohodak ne bi utvrdio do iznosa utvrđenog dohotka koji je realizovan na tržištu i iskazan u računovodstvenom iskazu u godini u kojoj je transakcija iz člana 3. Zakona korišćena, tada bi se, po mišljenju podnosioca, „Zakon u celini primenio“ povratno i morao proglasiti da je nesaglasan s Ustavom Republike Srbije. Analizirajući ostale iznete navode, Ustavni sud je konstatovao da se svode na primedbe u pogledu nepreciznosti, nepotpunosti i međusobne kontradiktornosti odredaba osporenog Zakona ili nesaglasnosti sa drugim zakonima. Pored toga, ukazuje se na način sprovođenja postupka utvrđivanja poreske obaveze od strane nadležnih poreskih organa, te na način utvrđivanja činjeničnog i pravnog stanja u aktima ovih organa, i sugeriše se potreba odgovarajućih izmena osporenog Zakona u odnosu na postupak utvrđivanja poreske obaveze po ovom Zakonu za period do kraja 1995. godine.

Jedan od inicijatora je, takođe, zatražio od Ustavnog suda pokretanje postupka za ocenjivanje ustavnosti i zakonitosti odredaba člana 3. tačka 12) i člana 8. tačka 12) Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti. Podnosilac ove inicijative smatra da su navedene odredbe Zakona nesaglasne s Ustavom, ne navodeći konkretne ustavne odredbe koje su povređene osporenim zakonskim odredbama. Takođe, ističe da su pomenute zakonske odredbe u nesaglasnosti i sa odredbama Zakona o stanovanju i Uredbe o rešavanju stambenih potreba izabranih, postavljenih i zaposlenih lica kod korisnika sredstava u državnoj svojini ("Službeni glasnik RS", broj 41/02). Kao razloge ove nesaglasnosti navodi da je dodela stanova na korišćenje prema odgovarajućim kriterijumima i merilima u isključivoj nadležnosti poslodavca, da to pravo nije ničim ograničeno i da kriterijum utvrđen odredbom člana 3. tačka 12) Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti "... ukupne površine veće od 90 m²... " predstavlja kršenje volje i autonomije poslodavca da odredi kao kriterijum površinu stana, a ne broj soba i dr. Pored ovoga, inicijator ističe da primena osporenog Zakona ne obuhvata buduće dodele stanova, već je navedenom zakonskom odredbom obuhvaćen samo period pre stupanja na snagu ovog zakona, pa smatra da pomenute odredbe Zakona imaju retroaktivno dejstvo. Inicijator ukazuje i na odredbe čl. 3. i 32. Uredbe o rešavanju stambenih potreba izabranih, postavljenih i zaposlenih lica kod korisnika sredstava u državnoj svojini, kojima je utvrđeno šta se smatra rešenom stambenom potrebom zaposlenog lica i članova njegovog domaćinstva i odgovarajućom strukturom stana.

Jednom od podnetih inicijativa se zahteva pokretanje postupka za ocenu ustavnosti člana 2. st. 1. i 4. osporenog Zakona, drugom se osporava ustavnost člana 5. st. 1. i 4. Zakona, a u trećoj se ukazuje na nesaglasnost odredaba člana 31. osporenog Zakona sa odredbama Zakona o obligacionim odnosima koje se odnose na zastarelost potraživanja.

Povodom dopisa Ustavnog suda za davanje odgovora i mišljenja na predloge i inicijative za ocenu ustavnosti Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti, Zakonodavni odbor Narodne skupštine dostavio je Sudu traženi odgovor, odnosno mišljenje.

Donosilac osporenog akta u dostavljenom odgovoru ističe da nema pravnog osnova za navode o povredi ustavne odredbe o jednakosti građana, o opštoj obaveznosti plaćanja poreza i drugih dažbina utvrđenih zakonom, niti povrede ustavne odredbe kojom se nalaže savesno vršenje javne funkcije, jer je Zakon donet upravo sa sadržinom i u funkciji ostvarivanja ovih ustavnih principa. U odnosu na predlog kojim je pokrenut postupak za ocenu ustavnosti odredbe člana 8. stav 1. tačka 5) Zakona, ističe se da je na osnovu Ustava, zakonodavac slobodan u izboru i definisanju elemenata poreskog sistema, podrazumevajući i osnovicu za svaki porez koji propisuje. Prilikom definisanja osnovice, koriste se, po pravilu, određene ekonomske kategorije i pojmovi kao što su: prihod, dohodak, dobit, imovina i sl. Međutim, u cilju sprovođenja određene fiskalne politike, zakonodavac definiše poresku osnovicu uz određene korekcije i modifikacije. S tim u vezi, donosilac Zakona ističe da ne postoji mogućnost egzaktne i trajne identifikacije osnovice za pojedine poreske oblike, već da je zakonodavac definisao poresku osnovicu koja će biti u funkciji ostvarivanja ciljeva zbog kojih se ovaj zakon donosi. Imajući u vidu da je svrha donošenja Zakona "uvođenje fiskalnog instrumenta kojim će se stvoriti uslovi restitucije pravičnosti za period kada pravičnosti evidentno nije bilo", poreska osnovica je propisana u funkciji ostvarivanja tog cilja. U tom smislu, osporenom odredbom člana 8. stav 1. tačka 5) Zakona uređena je poreska osnovica za slučajeve uvoza i izvoza proizvoda koji su na režimu kontingenta ili kvote, kada su oni ostvareni korišćenjem posebnih pogodnosti za dobijanje tih kontingenata, odnosno kvota (član 3. stav 1. tačka 5) Zakona). U pitanju je procena zakonodavca da se korišćenje posebne pogodnosti odnosi na onu vrednost uvoza ili izvoza koja se utvrđuje po carinskim propisima, kao i da će efekat pravičnosti biti postignut ako se poreska stopa primeni baš na tu vrednost kao poresku osnovicu. Budući da je Zakon donet sa jasnim ciljem da se otklone, odnosno ublaže posledice neosnovanog sticanja ekstra dohotka i ekstra imovine u određenom vremenskom periodu, u odgovoru se zaključuje da nema osnova za stanovište da su osporenom odredbom povređene ustavne odredbe o garanciji ekonomskih prava, prava svojine, slobode privređivanja, samostalnosti i slobode u obavljanju delatnosti i druge ustavne odredbe navedene u predlogu.

U odnosu na navode o retroaktivnosti osporenog Zakona u celini, u odgovoru se navodi sledeće: "U postupku donošenja Zakona, Narodna skupština je utvrdila, u skladu sa članom 121. stav 2. Ustava Republike Srbije, da postoji opšti interes da određene odredbe o oporezivanju ekstra dohotka stečenog u periodu između 1. januara 1989. godine i dana stupanja na snagu Zakona iskorišćavanjem posebnih pogodnosti dostupnih samo pojedinim pravnim i fizičkim licima, imaju povratno dejstvo. S druge strane, pošto svaka imovina, pa i ekstra imovina definisana Zakonom, predstavlja skup imovinskih prava nekog lica koja se mogu izraziti u novcu, odnosno predstavlja rezultat akumulacije dohotka iz prethodnog perioda, bilo koji porez na imovinu u statici, pa i jednokratni porez, za svoj objekat uvek ima ranije stečena imovinska prava (apsolutna i relativna). Otuda se, kada je u pitanju poresko zahvatanje imovine, ne otvara problem retroaktivnosti, jer je u samoj prirodi poreza na imovinu da zahvata ono što je ranije stečeno."

U vezi sa ocenjivanjem ustavnosti odredaba člana 3. stav 1. tač. 12) i 13) Zakona, u odgovoru je istaknuto da ne postoji povreda principa jednakosti građana u slučaju oporezivanja stambenog prostora čija veličina prelazi 90 m², dobijenog i otkupljenog od strane određenih kategorija lica u vremenskom periodu u kome su za te kategorije subjekata evidentno postojali privilegovani uslovi. Propisana poreska obaveza se pod jednakim uslovima odnosi na sve subjekte koji su pripadali Zakonom određenim kategorijama lica koja su imala privilegovani položaj (funkcioneri, direktori i druge povlašćene kategorije lica u pravnim licima koja su bila u državnoj, društvenoj ili mešovitoj svojini sa većinskim društvenim kapitalom). Prema navodima donosioca akta, radi se o "kvazilegalnim i krajnje nepravičnim raspodelama kojima je privilegovanim kategorijama lica obezbeđivano lako i neosnovano sticanje vredne imovine". Zakonom su, međutim, izuzeti od oporezivanja svi slučajevi u kojima je opštim aktom davaoca stana utvrđeno pravo na stan čija je površina veća od 90 m². Stoga se ističe da je jednokratno oporezivanje imovine subjekata kojima su, mimo uslova utvrđenih opštim aktom davaoca dodeljivani stanovi velike kvadrature, odnosno davani veliki stambeni krediti za kupovinu, odnosno otkup velikih stanova, upravo u funkciji obezbeđivanja jednakog položaja građana, a ne njihove diskriminacije. Što se tiče kriterijuma oporezivanja u navedenom slučaju, ističe se da je on primeren specifičnoj zakonskoj materiji i da se takvim uređivanjem, u suštini, ne dovode u pitanje sistemska zakonska rešenja iz oblasti stambenih odnosa. Visina poreske stope je u domenu zakonskog uređivanja i stvar je procene zakonodavca o visini poreskog opterećenja za navedene kategorije obveznika i ostvarivanja načela poreske pravičnosti.

III

1. Predlozi, kao i inicijative, osim jedne, podneti su Ustavnom sudu u vreme važenja Ustava Republike Srbije od 1990. godine.

Postupak za ocenjivanje ustavnosti osporenog Zakona koji je pred Ustavnim sudom započet pre stupanja na snagu Zakona o Ustavnom sudu („Službeni glasnik RS“, broj 109/07), nastavljen je po odredbama ovog zakona, saglasno članu 112. istog zakona.

U sprovedenom postupku utvrđeno je da je osporeni Zakon o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti donela Narodna skupština Republike Srbije, na sednici od 21. juna 2001. godine. Zakon je objavljen u "Službenom glasniku Republike Srbije", broj 36/01 i stupio je na snagu 22. juna 2001. godine. Ustavni osnov za donošenje ovog zakona sadržan je u članu 52. Ustava Republike Srbije od 1990. godine, kojim je bilo utvrđeno da je svako dužan da plaća poreze i druge dažbine utvrđene zakonom, članu 69. stav 3. Ustava prema kome se obaveza plaćanja poreza i drugih dažbina utvrđivala prema ekonomskoj snazi obveznika i u članu 72. stav 1. tačka 4. Ustava kojim je bilo utvrđeno ovlašćenje za Republiku Srbiju da uređuje i obezbeđuje finansijski sistem. Cilj donošenja Zakona bio je uvođenje jednokratnog poreza (kao vanrednog prihoda budžeta Republike) na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene u periodu od 1. januara 1989. godine do dana stupanja na snagu Zakona, iskorišćavanjem posebnih pogodnosti utvrđenih ovim zakonom dostupnih samo određenim fizičkim ili pravnim licima.

Osporeni Zakon u osnovnoj odredbi (član 1.) propisuje uvođenje navedenog poreza kao vanrednog prihoda budžeta Republike; uređuje predmet oporezivanja (član 2.); taksativno navodi transakcije iz kojih nastaje predmet oporezivanja (član 3.); određuje poreskog obveznika i druge poreske dužnike (čl. 4. do 7.); definiše poreske osnovice za transakcije nabrojane u članu 3. (čl. 8. i 9.); propisuje poreske stope (član 10.); uređuje postupak utvrđivanja poreza, ocenu dokaza, nadležnost poreskog organa, pravo na žalbu i upravni spor, postupak naplate poreza, kamate, prinudnu naplatu i zastarelost (čl. 11. do 31.); sadrži kaznene odredbe (član 32.) i odredbe o kontroli sprovođenja ovog zakona (član 32.); propisuje prelaznu i završnu odredbu (član 34).

Većina inicijatora ističe da je osporeni Zakon u celini nesaglasan s Ustavom, odnosno da postoji povreda ustavne zabrane retroaktivnosti. Imajući u vidu da pitanje retroaktivnosti Zakona ima načelni karakter i značaj, Ustavni sud je najpre pristupio njegovom razmatranju.

Osporeni Zakon donet je u vreme važenja Ustava Republike Srbije od 1990. godine, koji je u članu 121. sadržao načelo zabrane retroaktivnosti. Odredbama navedenog člana Ustava bilo je, pored ostalog, utvrđeno da zakon, drugi propis ili opšti akt ne može imati povratno dejstvo (stav 1.), kao i da se samo zakonom može odrediti da pojedine njegove odredbe, ako to zahteva opšti interes utvrđen u postupku donošenja zakona, imaju povratno dejstvo (stav 2.).

Ustavni sud je konstatovao da je, povodom više podnetih predloga i inicijativa za ocenjivanje ustavnosti i zakonitosti Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti, Savezni ustavni sud doneo Odluku o ocenjivanju ustavnosti i zakonitosti navedenog Zakona IU br. 148/01 do 7/02, na sednici o većanju i glasanju održanoj 14. februara 2002. godine, posle održane javne rasprave, u kojoj se, između ostalog, izjasnio i o spornom ustavnopravnom pitanju retroaktivnosti navedenog Zakona. U obrazloženju Odluke Saveznog ustavnog suda, koja je objavljena u „Službenom list SRJ“, broj 17/02 od 5. aprila 2002. godine, u vezi sa pitanjem retroaktivnosti osporenog Zakona, navodi se sledeće:

„Sud je u konkretnom slučaju utvrdio: 1) da je Vlada Republike Srbije predložila Narodnoj skupštini da, u skladu sa članom 121. stav 2. Ustava Republike Srbije, utvrdi da postoji opšti interes da odredbe čl. 2, 3. i 8. koje se odnose na oporezivanje ekstra dohotka, kao i druge na koje se one odnose, imaju povratno dejstvo; 2) da je predlagač osporenog Zakona našao da pomenute odredbe Zakona treba da imaju povratno dejstvo zbog neophodnosti da se putem jednokratnog poreza ublaže, odnosno u najvećoj meri otklone velike nepravičnosti nastale u raspodeli dohotka sticanjem iskorišćavanja posebnih pogodnosti koje su bile dostupne samo pojedinim pravnim i fizičkim licima u datom vremenskom periodu; 3) da je Narodna skupština većinom glasova usvojila predlog da odredbe čl. 2, 3. i 8. osporenog Zakona imaju povratno dejstvo i da je utvrdila postojanje opšteg interesa, kao što je predloženo. U slučaju odredaba Zakona koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine, pitanje retroaktivnosti se, prema mišljenju Suda, ne može postaviti, jer se ta vrsta poreza uvek odnosi na imovinu koja postoji u vreme oporezivanja, a po prirodi stvari je ranije stečena. Primera uvođenja poreza na postojeću imovinu, kada nije osporena retroaktivnost propisa kojima je taj porez uveden, u našoj zakonodavnoj praksi ima više (npr. uvođenje poreza na stanove u privatnoj svojini u Srbiji, sredinom prošle decenije)“.

Ustavni sud je, takođe, konstatovao da je u pogledu postupka za utvrđivanje povratnog dejstva zakona, ovaj sud 16. aprila 1992. godine utvrdio pravni stav koji glasi:

„Ustavni sud će oceniti da su saglasne sa članom 121. stav 2. Ustava odredbe zakona koje imaju povratno dejstvo ako se, u skladu s Ustavom, Narodna skupština izričito izjasnila o postojanju opšteg interesa u postupku donošenja tog zakona, što se nesumnjivo utvrđuje na osnovu obrazloženja ili dokumentacije o njegovom donošenju“.

U vezi povratnog dejstva propisa o uvođenju novih obaveza za subjekte koji su izvršili svoje obaveze prema propisima važećim u vreme nastanka određenog odnosa, Ustavni sud je, na sednicama od 18. oktobra 1990. godine i 2. jula 1992. godine, pored ostalog, utvrdio i sledeće stavove:

„Nove obaveze sa povratnim dejstvom mogu se uvoditi samo zakonom i to samo pojedinim odredbama zakona.

U postupku donošenja zakona kojim se uvode nove obaveze sa povratnim dejstvom mora se utvrditi opšti interes koji zahteva da se izuzetno odstupi od ustavnog principa zabrane povratnog dejstva.“

Polazeći od navedenih stavova, Ustavni sud se dopisom od 2. februara 2004. godine obratio Narodnoj skupštini tražeći da dostavi dokumentaciju o postupku donošenja osporenog Zakona, koja se odnosi na utvrđivanje postojanja opšteg interesa za davanje povratnog dejstva pojedinim odredbama Zakona.

Na osnovu odgovora Zakonodavnog odbora Narodne skupštine i obrazloženja Predloga Zakona, nesumnjivo je utvrđeno da je Vlada Republike Srbije, u skladu sa odredbom člana 121. stav 2. Ustava od 1990. godine, predložila utvrđivanje opšteg interesa da pojedine odredbe osporenog Zakona koje se odnose na oporezivanje ekstra dohotka imaju povratno dejstvo. Radi se o odredbama čl. 2, 3. i 8. navedenog Zakona, a opšti interes koji nalaže da pomenute odredbe imaju povratno dejstvo, prema mišljenju predlagača Zakona, nalazi se u neophodnosti da se putem jednokratnog poreza ublaže, odnosno u najvećem delu otklone velike nepravičnosti nastale u raspodeli dohotka, sticanog iskorišćavanjem posebnih pogodnosti koje su bile dostupne samo pojedinim pravnim i fizičkim licima (strana 21. Predloga Zakona). Narodna skupština je većinom glasova usvojila predlog da odredbe čl. 2, 3. i 8. Zakona imaju povratno dejstvo. Što se tiče odredaba ovog zakona koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine, Narodna skupština u postupku donošenja Zakona nije utvrdila retroaktivnost tih odredaba, s obrazloženjem da se problem retroaktivnosti uopšte ne otvara kad je u pitanju poresko zahvatanje imovinske komponente (strana 14. obrazloženja Predloga Zakona). Naime, s obzirom na to da je svaka imovina rezultat akumulacije dohodaka iz prethodnog perioda, to se i porez na imovinu uvek odnosi na ono šta je stečeno u prethodnom periodu.

S obzirom na to da je utvrđivanje povratnog dejstva zakonskih odredaba sastavni deo postupka donošenja zakona čija se ustavnost, saglasno stavu Ustavnog suda, može ocenjivati samo u odnosu na Ustav koji je na snazi u vreme donošenja zakona, a da je Ustav od 1990. godine prestao da važi, Sud je našao da ne postoje procesne pretpostavke za vođenje postupka i odlučivanje o povratnom dejstvu osporenog Zakona u celini. Pri tome, Ustavni sud ističe sledeće: prvo, da je Narodna skupština pri donošenju osporenog Zakona utvrdila postojanje opšteg interesa da odredbe čl. 2, 3. i 8. ovog zakona imaju povratno dejstvo; drugo, da osporeni Zakon sadrži čitav niz drugih odredaba koje po prirodi odnosa koje uređuju nemaju karakter retroaktivnih pravnih normi (postupak utvrđivanja i naplate poreza, ocena dokaza, određivanje nadležnosti poreskog organa, pravna sredstva, dospelost duga, zastarelost, redovna i prinudna naplata itd.); treće, da je Savezni ustavni sud u svojoj Odluci ocenio da se u slučaju odredaba Zakona koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine, pitanje retroaktivnosti ne može postaviti.

Na osnovu izloženog i odredaba člana 36. stav 1. tačka 4) Zakona o Ustavnom sudu, odbačene su inicijative za utvrđivanje povratnog dejstva osporenog Zakona u celini, kao u tački 3. izreke.

Jedan predlagač i troje podnosilaca inicijative osporili su ustavnost odredaba člana 2. Zakona, i to: predlagač st. 1. i 2. navedenog člana; prvi inicijator samo stav 1. navedenog člana; drugi inicijator st. 1. i 4. navedenog člana; treći inicijator navedeni član u celini. Analizom razloga koji su osnov osporavanja, Ustavni sud je utvrdio da, u suštini, predlagač i svi inicijatori osporavaju samo odredbu stava 1. člana 2. Zakona, sa stanovišta ustavnog načela jednakosti svih pred zakonom. Ostale odredbe člana 2. Zakona se osporavaju iz razloga što drugim odredbama Zakona nije propisan isti način obračuna dohotka, a u vezi sa tim i poreske osnovice, kao i zbog toga što su predmet oporezivanja ekstra dohodak i ekstra imovina stečeni u periodu navedenom u stavu 1. člana 2. Zakona.

Odredbama člana 2. Zakona propisano je: da se jednokratnim porezom oporezuju ekstra dohodak i ekstra imovina, stečeni u periodu od 1. januara 1989. godine do dana stupanja na snagu ovog zakona iskorišćavanjem posebnih pogodnosti, utvrđenih ovim zakonom, na osnovu kojih je jednom fizičkom ili pravnom licu data mogućnost ostvarivanja dohotka, odnosno sticanje imovine pod uslovima koji nisu bili dostupni svim licima (stav 1.); da se dohotkom, u smislu ovog zakona, smatra zbir svih prihoda, po odbitku troškova, na način utvrđen ovim zakonom, ostvaren od strane fizičkog ili pravnog lica (stav 2.); da se imovinom, u smislu ovog zakona, smatra ukupnost imovinskih (apsolutnih i relativnih) prava fizičkog ili pravnog lica, izražena u novcu (stav 3.); da se ekstra dohotkom, odnosno ekstra imovinom, u smislu ovog zakona, smatraju dohodak, odnosno imovina, stečeni u periodu iz stava 1. ovog člana, iskorišćavanjem posebnih pogodnosti, utvrđenih ovim zakonom.

Odredbama važećeg Ustava Republike Srbije od 8. novembra 2006. godine, u odnosu na koje Ustavni sud može vršiti ocenu ustavnosti Zakona, saglasno odredbi člana 167. stav 1. tačka 1. Ustava, utvrđeno je: da su pred Ustavom i zakonom svi jednaki, kao i da svako ima pravo na jednaku zakonsku zaštitu, bez diskriminacije (član 21. st. 1. i 2.); da je obaveza plaćanja poreza i drugih dažbina opšta i zasniva se na ekonomskoj moći obveznika (član 91. stav 2.).

Osporeni Zakon ima za cilj, kako je to u Predlogu zakona navedeno, da se putem jednokratnog poreza ublaže, odnosno u najvećem delu otklone velike nepravičnosti nastale u raspodeli dohotka, sticanog iskorišćavanjem posebnih pogodnosti koje su bile dostupne samo pojedinim fizičkim i pravnim licima. Zakon ima ograničeno pravno dejstvo, jer se, prema osporenoj odredbi člana 2. stav 1, jednokratnim porezom oporezuju samo ekstra dohodak i ekstra imovina stečeni u periodu od 1. januara 1989. godine do dana stupanja na snagu ovog zakona, tj. do 22. juna 2001. godine.

U stavu IV obrazloženja ove odluke je konstatovano da je, prilikom donošenja osporenog Zakona, zakonodavac utvrdio postojanje opšteg interesa za povratno dejstvo pored ostalih, i odredaba člana 2. ovog zakona, kao i da ne postoje pretpostavke da Ustavni sud utvrđuje povratno dejstvo osporenog Zakona u celini u odnosu na odredbe važećeg Ustava. To dalje znači da se Sud ne može upuštati u ocenu Zakonom definisanog početka perioda sticanja ekstra dohotka i ekstra imovine koji su predmet oporezivanja (1. januar 1989. godine). Međutim, kako se kraj tog perioda proteže samo do dana stupanja na snagu Zakona (22. jun 2001. godine), Ustavni sud smatra da postoje procesne pretpostavke da se u ovom ustavnosudskom postupku ocenjuje ustavna zasnovanost zakonodavnog rešenja prema kome se jednokratne poreske obaveze ne odnose i na buduće oporezive slučajeve koji nastanu nakon stupanja na snagu Zakona. Naime, nema sumnje da transakcije iz kojih nastaje predmet jednokratnog oporezivanja iskorišćavanjem posebnih pogodnosti nisu postojale samo u periodu navedenom u osporenoj odredbi člana 2. stav 1. Zakona. Obavljanje takvih transakcija nastavljeno je i nakon stupanja na snagu Zakona. Ali, prema navedenoj odredbi Zakona, pravna i fizička lica koja su dohodak i imovinu stekla na isti način „korišćenjem posebnih pogodnosti“ posle 22. juna 2001. godine, ne podležu obavezi plaćanja jednokratnog poreza. Po oceni Ustavnog suda, zakonodavac je na taj način doveo u pitanje ostvarivanje jednog od osnovnih ustavnih načela - načela zabrane diskriminacije.

U članu 21. stav 1. Ustava izričito je utvrđeno da su pred Ustavom i zakonom svi jednaki. Ova odredba Ustava predstavlja jedan od temelja našeg ustavnog poretka i odnosi se na sve – kako na fizička, tako i na pravna lica. Princip jednakosti svih pred Ustavom i zakonom u vezi je sa ostvarivanjem prava i sloboda zajemčenih Ustavom, ali i sa obavezama i dužnostima koje su utvrđene u Ustavu. Takav je slučaj i sa obavezom plaćanja poreza i drugih dažbina, koja je u članu 91. stav 2. Ustava utvrđena kao opšta. Međutim, sadržina osporene odredbe člana 2. stav 1. Zakona ne omogućava da ona lica koja su stekla ekstra dohodak i ekstra imovinu nakon stupanja na snagu Zakona plate i jednokratni porez. Uvažavajući cilj kojim se zakonodavac rukovodio prilikom donošenja osporenog Zakona, Ustavni sud je ocenio da ostvarivanje tog cilja ne sme da bude osnov da se bez objektivnog i razumnog opravdanja stvore nove razlike među potencijalnim poreskim obveznicima u zavisnosti od toga da li su ekstra dohodak i ekstra imovinu stekli pre ili posle 22. juna 2001. godine.

Polazeći od svega navedenog, Ustavni sud je utvrdio da odredba člana 2. stav 1. osporenog Zakona u delu koji glasi: „do stupanja na snagu ovog zakona“, nije u saglasnosti s Ustavom, odlučujući kao u tački 1. izreke.

Na osnovu odredaba člana 168. stav 3. Ustava i člana 58. stav 1. Zakona o Ustavnom sudu, deo člana 2. stav 1. Zakona za koji je Ustavni sud utvrdio da nije u saglasnosti s Ustavom prestaje da važi danom objavljivanja Odluke Ustavnog suda u „Službenom glasniku Republike Srbije“.

Predlozima i inicijativama osporava se i ustavnost odredaba člana 3. stav 1. tač. 12) i 13), čl. 5. do 7, člana 8. stav 1. tač. 1) do 20), člana 10. i člana 14. stav 2. Zakona.

Osporenim odredbama člana 3. stav 1. Zakona propisano je da se pod iskorišćavanjem posebnih pogodnosti iz člana 2. ovog zakona, smatra otkup stana (stanova) ukupne površine veće od 90 metara kvadratnih od strane izabranog, postavljenog ili imenovanog funkcionera, funkcionera političke stranke, direktora ili člana organa upravljanja pravnog lica u državnoj, društvenoj ili mešovitoj svojini sa pretežnim učešćem društvenog kapitala, osim ako odgovarajućim opštim aktom nije bilo predviđeno pravo na stan veće površine, u kojem se slučaju kao pripadajuća uzima tako predviđena površina (tačka 13.), kao i korišćenje kredita za kupovinu, odnosno za otkup stana (stanova) iz tačke 12. ovog stava (tačka 13.).

Osporenim odredbama čl. 5. do 7. Zakona određuju se drugi poreski dužnici, član porodice, odnosno domaćinstva kao poreski dužnik i odgovornost osnivača pravnog lica.

Osporenim odredbama člana 8. stav 1. tač. 1) do 20) Zakona propisano je šta čini osnovicu jednokratnog poreza za svaku od transakcija iz kojih nastaje predmet oporezivanja, a koje su taksativno nabrojane u članu 3. stav 1. tač. 1) do 20) ovog zakona. U tački 5) stava 1. člana 8. Zakona, na čiju neustavnost se ukazuje u predlogu i dve inicijative, utvrđeno je da osnovicu jednokratnog poreza čini vrednost uvoza, odnosno izvoza prema carinskim propisima, a u tački 12) istog stava člana 8, koja je takođe predmet posebnog osporavanja, utvrđeno je da osnovicu jednokratnog poreza čini tržišna vrednost površine stana iznad pripadajuće površine iz člana 3. stav 1. tačka 12) ovog zakona.

Osporenim članom 10. Zakona utvrđeno je da su stope jednokratnog poreza progresivne i propisani su iznosi poreskih stopa za različite poreske osnovice.

Osporenom odredbom člana 14. stav 2. Zakona propisano je da se postojanje predmeta oporezivanja utvrđuje nezavisno od iskazanih pojedinih pozicija računovodstvenih iskaza poreskog obveznika, odnosno drugog poreskog dužnika, ukoliko druge činjenice, odnosno dokazi ukazuju na nerealnost računovodstvenog iskaza.

VII

Odredbama Ustava koje su od značaja za ocenu ustavnosti osporenih odredaba Zakona utvrđeno je: da se jemči jednaka zaštita prava pred sudovima i drugim državnim organima, imaocima javnih ovlašćenja i organima autonomne pokrajine i jedinica lokalne samouprave, kao i da svako ima pravo na žalbu ili drugo pravno sredstvo protiv odluke kojom se odlučuje o njegovom pravu, obavezi ili na zakonu zasnovanom interesu (član 36. st. 1. i 2.); da se jemči mirno uživanje svojine i drugih imovinskih prava stečenih na osnovu zakona, te da je oduzimanje ili ograničenje imovine radi naplate poreza i drugih dažbina ili kazni, dozvoljeno samo u skladu sa zakonom (član 58. st. 1. i 4.); da se jemči pravo na rad, u skladu sa zakonom (član 60. stav 1.); da svi imaju jednak pravni položaj na tržištu, te da su zabranjeni akti kojima se, suprotno zakonu, ograničava slobodna konkurencija, stvaranjem ili zloupotrebom monopolskog ili dominantnog položaja, kao i da prava stečena ulaganjem kapitala na osnovu zakona, ne mogu zakonom biti umanjena.

Dalje, Ustav sadrži izričito ovlašćenje za Republiku Srbiju da uređuje i obezbeđuje: jedinstveno tržište; pravni položaj privrednih subjekata; sistem obavljanja pojedinih privrednih i drugih delatnosti; robne rezerve; monetarni, bankarski, devizni i carinski sistem; ekonomske odnose sa inostranstvom; sistem kreditnih odnosa sa inostranstvom; poreski sistem (član 97. tačka 6.).

Kako je to već navedeno, Ustav utvrđuje da je obaveza plaćanja poreza i drugih dažbina opšta i da se zasniva na ekonomskoj moći obveznika (član 91. stav 2.).

VIII

Osporenim Zakonom uveden je porez koji predstavlja fiskalnu dažbinu, a za čije uvođenje je Republika Srbija ovlašćena na osnovu člana 97. tačka 6. Ustava. Uređivanje osnovnih elemenata ove vrste poreza kao što su poreska osnovica, predmet oporezivanja, poreski obveznik i drugi poreski dužnici (solidarni jemci), zastarelost utvrđivanja i naplate poreske obaveze i sl, u domenu je zakonskog uređivanja. U Ustavu ne postoje ograničavajuće norme za zakonsko uređivanje ovih elemenata koji su uvek u funkciji ostvarivanja ciljeva određene poreske politike, osim što je odredbom člana 91. stav 2. Ustava utvrđeno da se obaveza plaćanja poreza zasniva na ekonomskoj moći obveznika. Ovaj ustavni kriterijum nije bliže razrađen u drugim odredbama Ustava, niti su dati bliži elementi za njegovu konkretizaciju odgovarajućim zakonskim rešenjima. Navedeni kriterijum svakako mora biti u funkciji ostvarivanja načela pravičnosti i jednakosti, u smislu odgovarajućih poreskih opterećenja građana i pravnih lica, a stvar je pojedinačnog zakona putem kojih fiskalnih instrumenata (vrste poreske osnovice, korektiva te osnovice, poreskih stopa, olakšica i dr.) će biti realizovan u određenim slučajevima koji podležu zakonskom oporezivanju. Stoga, Ustavni sud ne može ulaziti u ocenu celishodnosti uređivanja pitanja iz domena zakonodavne politike, kao što su: oporezivanje stanova prema određenim kriterijumima, vrsta i visina poreske stope, krug lica koja imaju status poreskih dužnika i solidarnih jemaca, odgovornost osnivača pravnog lica i dr. Prema oceni Ustavnog suda, osporenim zakonskim rešenjima ne dovodi se u pitanje ustavno načelo jednake zakonske zaštite, bez diskriminacije, odnosno bez obzira na lična svojstva, jer u sferi oporezivanja ono nema apsolutni značaj, već tretman jednakosti poreskih obveznika pod jednakim uslovima (tj. u identičnim oporezivim situacijama) propisanim zakonom. Ustavni sud ističe da je ostvarivanje principa pravičnosti oporezivanja, a samim tim i jednakosti građana i pravnih lica, upravo i bio razlog donošenja ovog zakona. U iznetom smislu, u odnosu na osporeni Zakon ne može se dovoditi u sumnju ni ustavni princip jednakog pravnog položaja na tržištu iz člana 84. stav 1. Ustava, jer se ovim zakonom ne uređuju uslovi privređivanja. Ovo utoliko pre, što se na osnovu osporenog Zakona oporezuju ekstra dohodak i ekstra imovina stečeni iskorišćavanjem posebnih pogodnosti koje nisu bile podjednako dostupne svim privrednim subjektima, te se na taj način otklanjaju posledice privilegovanog položaja.

Osporenim odredbama čl. 5. do 7. Zakona propisane su vrste poreskih dužnika (kao šire zakonske kategorije u odnosu na pojam poreskog obveznika), koje ovaj zakon obavezuje da plate dugovani (jednokratni) porez u određenim, Zakonom propisanim situacijama. Naime, intencija ovih zakonskih odredaba je da se obezbedi naplata dospelih poreskih obaveza u situacijama kada je poreski obveznik preduzimao radnje koje vode izbegavanju ove obaveze.

Odredbom člana 5. stav 1. Zakona propisano je da se kao solidarni jemac smatra ono fizičko ili pravno lice na koje je poreski obveznik besteretnim pravnim poslom preneo stvari ili prava iz svoje imovine, stečene odnosno uvećane na način iz člana 2. ovog zakona, u periodu od 1. januara 1989. godine do dana okončanja postupka određivanja poreske obaveze ili drugog postupka u kome su utvrđene činjenice vezane za sticanje ekstra dohotka i ekstra imovine od značaja za primenu ovog zakona. Prema odredbi stava 2. člana 5. Zakona, posao će se smatrati besteretnim u situaciji kada je do prenosa došlo teretnim pravnim poslom, kojim je bitno narušena jednakost uzajamnih davanja. Jednokratni porez, u svojstvu poreskog (solidarnog) jemca, dužan je da plati i direktor pravnog lica iz člana 4. ovog zakona, u državnoj, društvenoj ili mešovitoj svojini sa pretežnim učešćem društvenog kapitala (stav 3. člana 5.). Pravni položaj solidarnog jemca, u smislu odredbe stava 4. ovog člana Zakona ima i fizičko ili pravno lice u čiju su korist obavljane oporezive transakcije iz člana 3. ovog zakona, a koje u odnosu na poreskog obveznika ima status povezanog lica, s tim da se povezanim licem, u smislu ovog zakona, smatra lice koje je kao takvo određeno u zakonu kojim se uređuje porez na dohodak građana, odnosno porez na dobit preduzeća (stav 5. člana 7.).

Prema odredbi stava 1. člana 6. Zakona, obveznik jednokratnog poreza je i srodnik, odnosno član porodice i domaćinstva kome je lice koje je, iskoristivši posebne pogodnosti iz člana 2. ovog zakona, omogućilo da stekne prihode, odnosno imovinu pod uslovima koji nisu bili dostupni svim građanima. Odredbom stava 2. ovog člana Zakona propisano je da jednokratni porez, kao solidarni jemac duguju fizička lica iz stava 1. ovog člana, a odredbama stava 3. istog člana taksativno su nabrojana lica koja se smatraju članovima porodice poreskog obveznika, u smislu ovog zakona.

Saglasno članu 7. stav 1. Zakona, poreski dužnik za jednokratni porez za pravno lice koje je ostvarilo ekstra dohodak, odnosno ekstra imovinu, a prestalo je da postoji usled stečaja ili likvidacije, je fizičko ili pravno lice - osnivač pravnog lica koje je prestalo da postoji. Ako je protiv pravnog lica pokrenut stečajni, odnosno likvidacioni postupak, a jednokratni porez se ne može u celosti naplatiti iz stečajne, odnosno likvidacione mase, poreski dužnik je fizičko ili pravno lice - osnivač pravnog lica koje prestaje da postoji. Kada je poreski obveznik pravno lice, njegov osnivač je supsidijerni jemac (stav 2. člana 7.).

Supsidijerni karakter jemstva, utvrđen navedenim osporenim odredbama Zakona, znači da se jemac poziva na plaćanje obaveze po osnovu poreza tek kad se ispunjenje ove obaveze ne može izvršiti od glavnog poreskog dužnika. Zakonski pojmovi "poreski obveznik" i "poreski jemac" ("drugi poreski dužnik") ne predstavljaju sinonime, a osporenim zakonskim odredbama čl. 5. do 7. Zakona "drugim poreskim dužnicima", kao što su članovi porodice ili domaćinstva, osnivač pravnog lica i druga navedena lica, ne utvrđuje se svojstvo poreskih obveznika, već oni imaju status poreskih jemaca (u stvari "zakonskih sajemaca" jer može postojati više subjekata na dužničkoj strani), a na osnovu postojanja određenih pravno-relevantnih činjenica i posebnih veza ovih lica sa predmetom oporezivanja ili sa poreskim obveznikom.

Osporena odredba člana 14. stav 2. Zakona odnosi se na postupak utvrđivanja postojanja predmeta oporezivanja, u kome nadležni poreski organ utvrđuje bitne činjenice i vrši ocenu dokaza. Nadležni poreski organ ovlašćen je da ceni sve podatke do kojih dođe u postupku utvrđivanja jednokratnog poreza, nezavisno od iskazanih pojedinih pozicija računovodstvenih iskaza poreskog obveznika, odnosno drugog poreskog dužnika, ukoliko druge činjenice, odnosno dokazi ukazuju na nerealnost računovodstvenog iskaza. U tom kontekstu je i odredba stava 3. ovog člana Zakona (čija ustavnost nije predmet osporavanja u ovom predmetu), ali je navedena odredba, u pravno-logičkom smislu, tesno povezana sa osporenom odredbom stava 2. ovog člana, jer predviđa mogućnost da nadležni poreski organ u situaciji kada poreski obveznik, odnosno drugi poreski dužnik ne raspolaže odgovarajućom dokumentacijom, angažuje organizaciju specijalizovanu za veštačenje u određenoj oblasti. Članom 15. osporenog Zakona garantuje se tajnost podataka do kojih se dođe u postupku utvrđivanja jednokratnog poreza, a nisu vezani za predmet oporezivanja iz člana 12. ovog zakona, na taj način što je propisano da oni predstavljaju službenu tajnu i da se ne mogu saopštavati neovlašćenim licima. Pravna zaštita obveznika plaćanja jednokratnog poreza propisana je odredbama čl. 17. i 18. ovog zakona. Poreski obveznici imaju mogućnost izjavljivanja žalbe protiv prvostepenog rešenja o utvrđivanju jednokratnog poreza drugostepenom poreskom organu, kao i mogućnost vođenja upravnog spora pred Vrhovnim sudom Srbije protiv odluke drugostepenog organa.

Imajući u vidu izneto, Ustavni sud smatra da je uređivanje poreskog jemstva za neizmirene poreske obaveze (kao mehanizma obezbeđivanja naplate pomenutog poreza) osporenim odredbama čl. 5. do 7. Zakona izvršeno na način i u granicama Ustavom utvrđenog ovlašćenja za zakonodavca da uređuje i obezbeđuje poreski sistem, u smislu člana 97. tačka 6. Ustava. Propisivanje postupka utvrđivanja postojanja predmeta oporezivanja i ocena dokaza (koja podrazumeva i odgovarajuće dokumentovanje izvora prihoda) izraz su procene celishodnosti ovih rešenja od strane Narodne skupštine.

Ukazivanja predlagača i inicijatora na povrede pojedinih ustavnih načela ne mogu se, po oceni Ustavnog suda, neposredno dovoditi u vezu sa osporenim zakonskim rešenjima, kao što je to slučaj sa odredbom člana 8. stav 1. tačka 5) Zakona kojom se uređuje poreska osnovica. Osporeni Zakon nema za predmet svog uređivanja oporezivanje transakcija, već ekstra dohotka i ekstra imovine koji su nastali iz tih transakcija. Upravo polazeći od toga da se jednokratnom porezom oporezuje ekstra dohodak koji predstavlja zbir svih prihoda ostvarenih od strane fizičkog ili pravnog lica po odbitku troškova, Ustavni sud ističe da se odredba člana 8. stav 1. tačka 5) Zakona mora tumačiti i primenjivati u neposrednoj vezi sa odredbama člana 2. stava 2. Zakona, jer bi u suprotnom moglo biti povređeno načelo pravičnosti na štetu poreskog obveznika. Međutim, ukazivanje da su poreske stope visoke nije ustavnopravno pitanje, kao ni pozivanje na razne druge (ekonomske, socijalne i političke) reperkusije pojedinih zakonskih rešenja.

Uređivanje pitanja oporezivanja dobijenog i otkupljenog stambenog prostora čija površina prelazi 90 m², u smislu odredbe člana 8. stav 1. tačka 12) Zakona, tako što je propisano da osnovicu jednokratnog poreza čini tržišna vrednost stana iznad pripadajuće površine iz člana 3. stav 1. tačka 12) ovog zakona, po oceni Ustavnog suda, ne može se dovoditi u pitanje sa stanovišta principa jednakosti građana iz člana 21. stav 1. Ustava. Naime, pomenuto zakonsko rešenje se odnosi na sve subjekte iz određene kategorije lica koja su, mimo opštih akata, stekla svojinu na velikim stanovima pod povoljnim uslovima. Stoga je ostvarivanje ustavnog principa jednakosti građana, odnosno pravičnosti, trebalo da se obezbedi poreskim zahvatanjem od subjekata koji su, s obzirom na funkcije koje su obavljali, imali privilegovan položaj i bili u poziciji da dobiju i otkupe stanove nadprosečne površine. Sa ustavnopravnog stanovišta bitno je istaći činjenicu da su ovim zakonom od oporezivanja jednokratnim porezom izuzeti oni slučajevi u kojima je opštim aktom davaoca stana utvrđeno pravo na stan čija je površina veća od 90 m². Stoga, po nalaženju Ustavnog suda, nisu osnovani navodi inicijatora da je površina stana iznad 90 m² jedini i isključivi kriterijum za nastanak poreske obaveze po ovom zakonu, već se moraju uzeti u obzir i druge okolnosti koje su predviđene odgovarajućim opštim aktima, kao što su: broj članova porodičnog domaćinstva, broj prostorija i dr.

Povodom navoda nekih podnosilaca inicijative da se osporenim odredbama Zakona povređuje pravo na imovinu zajemčeno članom 58. Ustava, Ustavni sud ističe da pravo na imovinu ne jemči neplaćanje poreza na imovinu, već naprotiv dozvoljava oduzimanje ili ograničenje imovine radi naplate poreza i drugih dažbina ili kazni, u skladu sa zakonom (stav 4.).

Ustavni sud je konstatovao da inicijatori nisu naveli ustavnopravne razloge zbog kojih smatraju da su osporene odredbe Zakona nesaglasne sa garancijama prava na rad iz člana 60. Ustava.

Imajući u vidu sve navedeno, Ustavni sud je odlučio da odbije predloge i ne prihvati inicijative za utvrđivanje neustavnosti odredaba člana 3. stav 1. tač. 12) i 13), čl. 5. do 7, člana 8. stav 1. tač. 1) do 20), člana 10. i člana 14. stav 2. osporenog Zakona, kao u tački 2. izreke.

Razmatrajući ostale zahteve iznete u predlozima i inicijativama, Ustavni sud posebno ukazuje da, saglasno svojoj nadležnosti utvrđenoj članom 167. Ustava, nije nadležan da ocenjuje međusobnu saglasnost pojedinih odredaba osporenog Zakona, međusobnu saglasnost osporenog Zakona i drugih zakona (Zakona o obligacionim odnosima, Zakona o stanovanju i dr.), kao ni saglasnost osporenog Zakona sa podzakonskim aktom (Uredbom o rešavanju stambenih potreba izabranih, postavljenih i zaposlenih lica kod korisnika sredstava u državnoj svojini). Sud je stoga, u skladu sa odredbom člana 36. stav 1. tačka 1) Zakona o Ustavnom sudu, odbacio predloge i inicijative za ocenu međusobne saglasnosti odredaba osporenog Zakona, kao i za ocenu saglasnosti osporenog Zakona sa drugim zakonima i podzakonskim aktom, kao u tački 4. izreke.

Ustavni sud je konstatovao da je pitanje sprovođenja i primene odredaba osporenog Zakona stvar posebnih postupaka, za koje su nadležni drugi državni organi određeni zakonom.

S obzirom da je u predmetu doneo konačnu odluku, Ustavni sud je, saglasno članu 56. stav 3. Zakona o Ustavnom sudu, odbacio zahtev za obustavu izvršenja pojedinačnih akata odnosno radnji, donetih ili preduzetih na osnovu osporenih odredaba Zakona, kao u tački 5. izreke.

Na osnovu svega izloženog i odredaba člana 36. stav 1. tačka 1), člana 45. tačka 1), člana 46. tačka 5) i člana 56. stav 3. Zakona o Ustavnom sudu, kao i člana 82. stav 1. tačka 1. i stav 2. i člana 84. Poslovnika o radu Ustavnog suda („Službeni glasnik RS“, br. 24/08 i 27/08), Ustavni sud je doneo Odluku kao u izreci.

PREDSEDNIK

USTAVNOG SUDA

dr Dragiša Slijepčević

Odluka Ustavnog suda o ustavnosti Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak

Kratak pregled

Tekst originalne odluke

Slični dokumenti