Utvrđena neustavnost odredbe Zakona o porezima na imovinu o amortizaciji

Kratak pregled

Ustavni sud je utvrdio da je odredba člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu neustavna. Ova odredba je dovodila do nejednakosti poreskih obveznika, jer je umanjenje poreske osnovice za amortizaciju zavisilo od (ne)postupanja organa lokalne samouprave.

Tekst originalne odluke

Republika Srbija
USTAVNI SUD
IUz-155/2014
08.11.2018.
Beograd

Ustavni sud u sastavu: predsednik Vesna Ilić Prelić i sudije Tatjana Babić, Bratislav Đokić, dr Goran P. Ilić, dr Dragana Kolarić, dr Tamaš Korhec (Korhecz Tamás), dr Milan Marković, Miroslav Nikolić, Milan Stanić, mr Tomislav Stojković, Sabahudin Tahirović, dr Jovan Ćirić, dr Milan Škulić i dr Tijana Šurlan, na osnovu člana 167. stav 1. tačka 1 . Ustava Republike Srbije, na sednici održanoj 8. novembra 2018 . godine, doneo je

O D L U K U

1. Utvrđuje se da odredba člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu („Službeni glasnik RS“, br. 26/01, 54/02, 80/02, 135/04, 61/07, 5/09, 101/10, 24/11, 78/11, 57/12 i 47/13) nije u saglasnosti sa Ustavom.

2. Odbija se zahtev za utvrđivanje neustavnosti odredbe člana 5. stav 3. Zakona iz tačke 1, pod uslovom da se tumači na način koji je naveden u delu III obrazloženja ove odluke.

O b r a z l o ž e nj e

Ustavni sud je, povodom podnete inicijative, na sednici održanoj 16. marta 2017. godine, doneo Rešenje o pokretanju postupka za utvrđivanje neustavnosti odredaba člana 5. st. 3. i 4. Zakona navedenog u tački 1. izreke, na osnovu odredbe člana 53. stav 1. Zakona o Ustavnom sudu („Službeni glasnik RS“, br. 109/07, 99/11, 18/13 – Odluka US , 40/15 – dr. zakon i 103/15) i dostavio ga je Narodnoj skupštini, radi davanja odgovora.

Ustavni sud je, donoseći navedeno Rešenje , ocenio da se osnovano može postaviti kao ustavnopravno sporno pitanje da li se osporenim normiranjem iz člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu povređuje ustavno načelo jednakosti građana pred zakonom iz člana 21. Ustava, budući da iz osporene zakonske odredbe nesumnjivo proizlazi da pravo na umanjenje vrednosti nepokretnosti kod utvrđivanja poreza na imovinu poreskog obveznika koji ne vodi poslovne knjige, a po osnovu amortizacije, ostvaruju samo ona lica, odnosno poreski obveznici čiji organi lokalne samouprave budu efikasno i ažurno postupali u smislu donošenja i objavljivanja u skladu sa zakonom odluke o visini stope amortizacije, dok se drugim poreskim obveznicima kod utvrđivanja poreza na imovinu ne vrši umanjenje vrednosti nepokretnosti za amortizaciju ukoliko im nadležni organ jedinice lokalne samouprave svojim aktom ne utvrdi visinu stope amortizacije, ili je utvrdi ali ne objavi u skladu sa zakonom.

Ustavni sud je konstatovao da je odredba stava 3. osporenog člana 5. Zakona u pravnoj i logičkoj vezi sa osporenom odredbom stava 4. istog člana, te je stoga postupak ocene ustavnosti pokrenuo i u odnosu na odredbu stava 3. člana 5. Zakona iz tačke 1. izreke.

Narodna skupština je dostavila odgovor Ustavnom sudu 3. oktobra 2017. godine, u kome se ističe da je neosnovano pravno shvatanje da su odredbe člana 5. st. 3. i 4. Zakona o porezima na imovinu u nesaglasnosti sa članom 21. Ustava. Davalac odgovora navodi da osporene odredbe navedenog zakona propisuju mogućnost (ali ne i obavezu) da jedinice lokalne samouprave za nepokretnosti na njihovoj teritoriji umanje vrednost nepokretnosti po osnovu amortizacije, pri čemu je ova mogućnost za sve nepokretnosti ograničena do Zakonom propisanog procenta koji je limitiran do 1% godišnje i do 40% ukupno. Dalje se ističe da je reč o specifičnom merilu za čije je donošenje pravni osnov sadržan i u članu 2. Zakona o finansiranju lokalne samouprave. To znači da, po mišljenju davaoca odgovora, ovde nije reč o Zakonom propisanom pravu obveznika poreza na imovinu na umanjenje poreske osnovice za nepokretnosti po osnovu amortizacije o kome bi nadležni organ u svakom konkretnom slučaju odlučivao, već se radi o mogućnosti da se na osnovu Zakonom datog ovlašćenja i u skladu sa merilima propisanim Zakonom, opštim aktom jedinice lokalne samouprave za nepokretnosti na njenoj teritoriji obveznicima dodatno umanji poreska osnovica, tj. porez koji su obveznici dužni da plate. Takođe, ističe se da je Zakonom propisana mogućnost umanjenja poreza po navedenom osnovu izraz odgovarajuće poreske politike i fiskalne decentralizacije, imajući u vidu da porez na imovinu pripada jedinici lokalne samouprave na čijoj teritoriji je ostvaren. Iz tog razloga, nedonošenje odluke o visini stope amortizacije ne znači samovoljno propuštanje nadležnih organa jedinice lokalne samouprave da odluče o pravu poreskih obveznika, jer im ono i nije Zakonom ustanovljeno. U odgovoru se navodi da odredbe člana 5. st. 3. i 4. Zakona ne sadrže povredu načela jednakosti svih pred zakonom i zabrane diskriminacije iz člana 21. Ustava, jer se vrednost objekata na teritoriji iste jedinice lokalne samouprave svih obveznika koji n e vode poslov ne knjige utvrđuje na jednak način, bilo da je odluka o visini stope amortizacije doneta ili nije doneta. Drugim rečima, to znači da ukoliko jedinica lokalne samouprave donese odluku o visini stope amortizacije, ona će se primenjivati po istoj stopi na sve objekte obveznika koji ne vode poslovne knjige na njenoj teritoriji, a ukoliko ne iskoristi Zakonom predviđenu mogućnost onda se ni jednom obvezniku neće umanjivati poreska osnovica po osnovu amortizacije. Polazeći od toga da je poreska osnovica jedan od osnovnih elemenata poreskog sistema i da je mogućnost njenog umanjenja deo sistema poreskih pogodnosti koje imaju za cilj ostvarivanje određenih ekonomsko-socijalnih ciljeva poreske politike, davalac odgovora ukazuje da je ostvarivanje Zakonom propisane mogućnosti umanjenja poreske osnovice za amortizaciju objekata u granicama propisanim Zakonom u funkciji sprovođenja određene poreske politike.

U sprovedenom postupku, Ustavni sud je utvrdio sledeće:

Odredbom člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu, koja je uneta u integralni tekst Zakona članom 3. Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezima na imovinu („Službeni glasnik RS“, broj 47/13), propisano je da ako skupština jedinice lokalne samouprave ne utvrdi visinu stope amortizacije, ili je ne utvrdi u skladu sa ovim zakonom, ili je utvrdi, a ne objavi u skladu sa stavom 3. ovog člana, kod utvrđivanja poreza na imovinu vrednost nepokretnosti iz stava 1. ovog člana ne umanjuje se za amortizaciju. Ostalim odredbama člana 5. Zakona o porezima na imovinu propisano je: da je osnovica poreza na imovinu za nepokretnost poreskog obveznika koji ne vodi poslovne knjige – vrednost nepokretnosti utvrđena u skladu sa ovim zakonom (stav 1.); da vrednost nepokretnosti iz stava 1. ovog člana utvrđuje organ jedinice lokalne samouprave nadležan za utvrđivanje, naplatu i kontrolu izvornih prihoda jedinice lokalne samouprave (stav 2.); da se vrednost nepokretnosti iz stava 1. ovog člana, osim zemljišta, može umanjiti za amortizaciju po stopi do 1% godišnje primenom proporcionalne metode, a najviše do 40%, počev od isteka svake kalendarske godine u odnosu na godinu u kojoj je izvršena izgradnja, odnosno poslednja rekonstrukcija objekta, a na osnovu odluke skupštine jedinice lokalne samouprave o visini stope amortizacije koja važi na dan 15. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez na imovinu i koja je objavljena u skladu sa ovim zakonom (stav 3.).

Relevantnim odredbama Ustava Republike Srbije utvrđeno je: da su pred Ustavom i zakonom svi jednaki, da svako ima pravo na jednaku zakonsku zaštitu, bez diskriminacije i da je zabranjena svaka diskriminacija, neposredna ili posredna, po bilo kom osnovu, a naročito po osnovu rase, pola, nacionalne pripadnosti, društvenog porekla, rođenja, veroispovesti, političkog ili drugog uverenja, imovnog stanja, kulture, jezika, starosti i psihičkog ili fizičkog invaliditeta, kao i da se ne smatraju diskriminacijom posebne mere koje Republika Srbija može uvesti radi postizanja pune ravnopravnosti lica ili grupe lica koja su suštinski u nejednakom položaju sa ostalim građanima (član 21.); da Republika Srbija uređuje i obezbeđuje, pored ostalog, poreski sistem (član 97. tačka 6.).

Radi celovitijeg sagledavanja spornog ustavnopravnog pitanja u ovom predmetu, Ustavni sud je imao u vidu i odredbu člana 2. tačka 1. Zakona o finansiranju lokalne samouprave („Službeni glasnik RS“, br. 62/06, 47/11, 93/12, 83/16 i 104/16 ), kojom su izvorni prihodi definisani kao prihodi čiju stopu, odnosno način i merila za utvrđivanje visine iznosa, utvrđuje jedinica lokalne samouprave , pri čemu se zakonom može ograničiti visina poreske stope, odnosno utvrditi najviši i najniži iznos naknade, odnosno takse. Isto tako, odredbom člana 6. tačka 1) ovog zakona propisano je da jedinici lokalne samouprave pripadaju izvorni prihodi ostvareni na njenoj teritoriji među kojima je i porez na imovinu, osim poreza na prenos apsolutnih prava i poreza na nasleđe i poklon, dok je odredbom člana 7. stav 1. propisano da stope izvornih prihoda, kao i način i merila za određivanje visine lokalnih taksi i naknada utvrđuje skupština jedinice lokalne samouprave svojom odlukom, u skladu sa zakonom.

III

Polazeći od navedenog, Ustavni sud je utvrdio da jedan od izvornih prihoda jedinica lokalne samouprave, saglasno Zakonu o finansiranju lokalne samouprave, jeste i porez na imovinu u pogledu koga je skupština jedinice lokalne samouprave ovlašćena da utvrdi visinu stope ovog poreza, ali to može činiti samo do visine najviše stope propisane zakonom kojim se uređuju porezi na imovinu.

Zakonom o porezima na imovinu uređena su pitanja koja se, pored ostalog, odnose i na porez na imovinu i kojim su za ovu vrstu poreza propisana rešenja koja se odnose na predmet oporezivanja, poreske obveznike, poresku osnovicu, nastanak poreske obaveze, poreske stope, poreska oslobođenja i poreski kredit, kao i pitanja koja se odnose na utvrđivanje i naplatu ovog poreza. U pogledu propisivanja poreske osnovice, zakonodavac je predvideo posebna rešenja za utvrđivanje poreske osnovice za poreske obveznike koji vode, odnosno ne vode poslovne knjige. Tako je za poreske obveznike koji ne vode poslovne knjige, odredbom člana 5. stav 1. Zakona predviđeno da je osnovica poreza na imovinu za nepokretnosti ovih poreskih obveznika vrednost nepokretnosti koja se utvrđuje u skladu sa ovim zakonom, kao i da vrednost nepokretnosti, određene saglasno ovom zakonu, utvrđuje organ jedinice lokalne samouprave nadležan za utvrđivanje, naplatu i kontrolu izvornih prihoda jedinice lokalne samouprave (član 5. stav 2. Zakona). Osporenom odredbom člana 5. stav 3. Zakona je predviđeno da se prilikom utvrđivanja vrednosti nepokretnosti, osim za zemljišta koja su izuzeta ovom zakonskom odredbom, vrednost nepokretnosti može umanjiti za amortizaciju po stopi do 1% godišnje primenom proporcionalne metode, a najviše do 40% počev od isteka svake kalendarske godine u odnosu na godinu u kojoj je izvršena izgradnja, odnosno poslednja rekonstrukcija objekta. Navedeno umanjenje se vrši na osnovu odluke skupštine jedinice lokalne samouprave o visini stope amortizacije koja važi na dan 15. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez na imovinu i koja mora biti objavljena u skladu sa ovim zakonom.

Iz navedenog sledi da je zakonodavac, pored obaveznih elemenata za utvrđivanje vrednosti nepokretnosti, propisanih članom 6. ovog zakona, predvideo i jedan poseban element za umanjenje vrednosti nepokretnosti, a to je institut amortizacije koji proizlazi iz toga da je za vrednost svake nepokretnosti, osim zemljišta, od uticaja kako vreme izgradnje, tako i vreme korišćenja predmetne nepokretnosti, jer protekom vremena i usled korišćenja, vrednost nepokretnosti se, po pravilu, smanjuje. Kako je institut amortizacije objektivna činjenica koja je od značaja za utvrđivanje vrednosti nepokretnosti, to su Zakonom o porezima na imovinu predviđena i određena ograničenja za jedinice lokalne samouprave kojih se moraju pridržavati prilikom utvrđivanja visine stope amortizacije za nepokretnosti na svojoj teritoriji. Zakonom je najpre propisan limit za utvrđivanje stope amortizacije , i to tako što je predviđeno da na godišnjem nivou stopa amortizacije može biti do 1% primenom proporcionalne metode, a najviše do 40%, tako da se svaka jedinica lokalne samouprave , prilikom utvrđivanja stope amortizacije, jedino može kretati u okvirima Zakonom utvrđenog limita. Drugi parametar propisan Zakonom za utvrđivanje stope amortizacije odnosi se na vremenski period za koji se ona obračunava, i to počev od isteka svake kalendarske godine u odnosu na godinu u kojoj je izvršena izgradnja, odnosno poslednja rekonstrukcija objekta. Imajući u vidu da Zakonom nije utvrđena stopa amortizacije, već su samo predviđeni određeni parametri za njeno izračunavanje, jedinica lokalne samouprave je ovlašćena da samostalno utvrdi stopu amortizacije za umanjenje vrednosti nepokretnosti na svojoj teritoriji, krećući se u okvirima zadatih uslova, tako da se ove stope razlikuju od jedne do druge jedinice lokalne samouprave. Odluku o stopi amortizacije donosi skupština jedinice lokalne samouprave, ona se mora objaviti u skladu sa zakonom i stopa amortizacije važi na dan 15. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez na imovinu.

S obzirom na to da institut amortizacije predstavlja objektivnu činjenicu koja je od značaja za utvrđivanje vrednosti nepokretnosti, Ustavni sud je stao na stanovište da se odredba stava 3. člana 5. Zakona o porezima na imovinu koja predviđa da se vrednost nepokretnosti iz stava 1. ovog člana, osim zemljišta, može umanjiti za amortizaciju, ne može tumačiti kao ovlašćenje jedinice lokalne samouprave da donese ili ne donese odluku o visini stope amortizacije. Ovo iz razloga što navedena objektivna okolnost nesporno utiče na vrednost svake nepokretnosti, bez obzira na to na teritoriji koje jedinice lokalne samouprave se nepokretnost nalazi. Prema tome, umanjenje vrednosti nepokretnosti po osnovu amortizacije nije mogućnost jedinice lokalne samouprave, već, prema stavu Ustavnog suda, predstavlja zakonsko pravo poreskog obveznika. U tom smislu, Zakonom predviđena mogućnost može se odnositi samo na ovlašćenje jedinice lokalne samouprave da , krećući se u Zakonom propisanim okvirima, samostalno odredi visinu stope amortizacije. Drugim rečima, jedino samostalno određivanje visine stope amortizacije može biti izraz odgovarajuće poreske politike i fiskalne decentralizacije. Ustavni sud naglašava da domašaj amortizacije kao vida poreske pogodnosti može biti različit u različitim jedinicama lokalne samouprave, što se izražava kroz visinu stope amortizacije koju jedinica lokalne samouprave određuje svojim aktom, ali se ova poreska pogodnost ne može uskratiti, budući da je, kao što je rečeno, amortizacija objektivna okolnost koja utiče na vrednost svakog objekta (nepokretnosti) ma gde se on nalazio, te su, stoga, svi poreski obveznici koji ne vode poslovne knjige u istoj činjeničnoj i pravnoj situaciji. Suprotno tumačenje odredbe stava 3. člana 5. Zakona bilo bi u suprotnosti sa ustavnim načelom jednakosti svih pred zakonom iz člana 21. stav 1. Ustava.

Na osnovu izloženog, Ustavni sud je utvrdio da odredba člana 5. stav 3. Zakona o porezima na imovinu ne može imati značenje da do umanjenja poreza za amortizaciju ne mora uopšte doći, već da stopa amortizacije čiju visinu svojom odlukom određuje jedinica lokalne samouprave može biti predviđena na način i u rasponu koji je ovom odredbom Zakona propisan. Ustavni sud je ocenio da ukoliko se osporena odredba člana 5. stav 3. Zakona o porezima na imovinu tumači saglasno stanovištu Ustavnog suda, zahtev za utvrđivanje neustavnosti ove odredbe nije osnovan, pa je, saglasno odredbi člana 53. stav 4. Zakona o Ustavnom sudu, odlučio da ga odbije, kao u tački 2. izreke.

Polazeći od zauzetog stava Ustavnog suda u pogledu ustavnosti odredbe člana 5. stav 3. Zakona o porezima na imovinu, Ustavni sud je ocenio da ostvarivanje Zakonom predviđenog umanjenja poreza na imovinu, smanjivanjem poreske osnovice za iznos amortizacije, na način i u granicama propisanim Zakonom , ne može zavisiti od efikasnosti postupanja, odnosno preduzimanja ili nepreduzimanja određeni h radnji od strane nadležnog organa konkretne jedinice lokalne samouprave, budući da institut amortizacije podrazumeva smanjenje vrednosti stvari zbog proteka vremena (tj. starosti), odnosno upotrebe ili drugih objektivnih razloga. Iz ovih razloga , Sud je ocenio da neuzimanje u obzir amortizacije kao osnova za umanjenje poreske osnovice , bilo da se radi o tome da nadležni organi konkretn e jedinice lokalne samouprave nisu blagovremeno doneli odluku o stopi amortizacije, ili je uopšte nisu doneli , ili su je doneli na način koji nije u skladu sa zakonom, ili je nisu objavili, može imati za posledicu dovođenje u različiti poreski položaj obveznika poreza na imovinu, kod utvrđivanja ovog poreza na vrednost nepokretnosti, tako da se jednim poreskim obveznicima vrši poresko umanjenje za amortizaciju, dok se drugim poreskim obveznicima to umanjenje ne vrši. Naime, polazeći od ustavnog ovlašćenja zakonodavca iz člana 97. tačka 6. Ustava da uređuje poreski sistem u svim njegovim elementima, Ustavni sud konstatuje da zakonodavac ima obavezu da poreski sistem uredi na način da on bude jednak za sve građane koji se nalaze u istoj poreskopravnoj situaciji, odnosno da ne može da pravi razliku među poreskim obveznicima u tom smislu što će nekima da umanjuje porez na imovinu za amortizaciju, dok će drugima da to onemogućava zbog propusta skupštine jedinice lokalne samouprave. Takođe, razmatrajući osporeno normiranje iz člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu, Ustavni sud ocenjuje da se, i pored toga što porez na imovinu predstavlja izvorni prihod jedinice lokalne samouprave, ovde ne mogu postaviti pitanja specifičnosti jedinice lokalne samouprave u smislu u kome se ta pitanja postavljaju kod uređivanja oblasti koje su u izvornoj nadležnosti jedinica lokalne samouprave, kada te specifičnosti dolaze do izražaja upravo u slobodi različitog uređivanja pojedinih pitanja u zavisnosti od potreba, sa jedne strane, građana koji tu žive i rade, a sa druge strane, mogućnosti same jedinice lokalne samouprave. Sa ovog stanovišta, Sud ponavlja da je Zakonom predviđeni raspon poreskog umanjenja po osnovu amortizacije po različitoj stopi (do 1% godišnje, a najviše do 40%) upravo osnov za razlikovanje koji je utemeljen na posebnostima jedinica lokalne samouprave , kao što je i utvrđivanje poreske osnovice kod poreza na imovinu utemeljeno na vrednosti konkretne nepokretnosti na teritoriji na kojoj se ta nepokretnost nalazi. Stoga, Ustavni sud nalazi da za osporeno zakonsko rešenje iz člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu nema objektivnog i razumnog, niti legalnog i legitimnog opravdanja, jer se osporenom odredbom ne obezbeđuje jednakost pred zakonom svih poreskih obveznika koji se nalaze u istoj činjeničnoj i pravnoj situaciji.

S obzirom na navedeno, Ustavni sud je utvrdio da odredba člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu nije u saglasnosti sa načelom jednakosti svih pred zakonom iz člana 21. stav 1. Ustava, pa je odlučio kao u tački 1. izreke.

Saglasno svemu izloženom, Ustavni sud je, na osnovu odredaba člana 42a stav 1. tačka 2) i člana 45. tač. 1) i 15) Zakona o Ustavnom sudu, doneo Odluku kao u izreci.

Na osnovu člana 168. stav 3. Ustava, odredba člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu, navedenog u tački 1. izreke, prestaje da važi danom objavljivanja Odluke Ustavnog suda u „Službenom glasniku Republike Srbije“.

PREDSEDNIK

USTAVNOG SUDA

Vesna Ilić Prelić

Na osnovu člana 42a stav 1. tačka 2) i 4), člana 45. tačka 1) i člana 46. tačka 10) Zakona o Ustavnom sudu i člana 60. Poslovnika o radu Ustavnog suda, prilažem

IZDVOJENO MIŠLjENjE

u vezi sa Odlukom Ustavnog suda broj IUz – 155/2014 od 8. novembra 2018. godine.

Ustavni sud, na sednici održanoj 8. novembra 2018. godine, većinom glasova utvrdio je da odredba člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu nije u saglasnosti sa Ustavom, dok je odbio zahtev za utvrđivanje neustavnosti odredbe člana 5. stav 3. Zakona, pod uslovom da se tumači na način koji je naveden u obrazloženja ove odluke.

Sa ovom Odlukom Ustavnog suda se na slažem iz više razloga.

Nakon četiri godine razmatranja inicijative Ustavni sud je utvrdio neustavnost odredbe člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu sa kojom je propisano da ako skupština jedinice lokalne samouprave ne utvrdi visinu stope amortizacije, ili je ne utvrdi u skladu sa ovim zakonom, ili je utvrdi, a ne objavi u skladu sa stavom 3. ovog člana, kod utvrđivanja poreza na imovinu vrednost nepokretnosti iz stava 1. ovog člana ne umanjuje se za amortizaciju. Ustavni sud je odbio zahtev za utvrđivanje neustavnosti u slučaju odredbe člana 5. stav 3. koja je sadržinski povezana sa stavom 4. i koja propisuje da se vrednost nepokretnosti, osim zemljišta, može umanjiti za amortizaciju po stopi do 1% godišnje primenom proporcionalne metode, a najviše do 40%, počev od isteka svake kalendarske godine u odnosu na godinu u kojoj je izvršena izgradnja, odnosno poslednja rekonstrukcija objekta, a na osnovu odluke skupštine jedinice lokalne samouprave o visini stope amortizacije koja važi na dan 15. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez na imovinu i koja je objavljena u skladu sa ovim zakonom (stav 3.).

Ustavni sud je odredbu člana 5. stav 4. ocenio neustavnim pošto je utvrdio da isti nije u skladu sa načelom jednakosti svih pred zakonom koji je zajamčen članom 21. stav 1. Ustava, pošto Ustavni sud nalazi da za osporeno zakonsko rešenje iz člana 5. stav 4. Zakona o porezima na imovinu nema objektivnog i razumnog, niti legalnog i legitimnog opravdanja, jer se osporenom odredbom ne obezbeđuje jednakost pred zakonom svih poreskih obveznika koji se nalaze u istoj činjeničnoj i pravnoj situaciji.

Razloge za stav Ustavnog suda o povredi ustavnog prava na jednakost pred Ustavom i zakonom možemo svesti na tri bitna rezona:

Da je institut amortizacije objektivna činjenica jer protekom vremena usled korišćenja vrednost svake nepokretnosti se smanjuje, osim zemljišta. Zakonodavac ne može da pravi razliku među poreskim obveznicima u tom smislu što će nekima da umanjuje porez na imovinu za amortizaciju, dok će drugima da to onemogućava zbog propusta skupštine jedinice lokalne samouprave koja da odredi stopu amortizacije.

Da utvrđivanje ili neutvrđivanje stope amortizacije ne može predstavljati mogućnost i slobodu jedinice lokalne samouprave. Osnov za razlikovanje koji je utemeljen na posebnostima jedinica lokalne samouprave jeste Zakonom predviđeni raspon poreskog umanjenja po osnovu amortizacije po različitoj stopi (do 1% godišnje, a najviše do 40%), kao što je i utvrđivanje poreske osnovice kod poreza na imovinu utemeljeno na vrednosti konkretne nepokretnosti na teritoriji na kojoj se ta nepokretnost nalazi.

Nakon sažetka rezona na kojima je Ustavni sud zasnovao svoju ocenu ustavnosti, u narednom delu navešću svoje razloge neslaganja u odnosu na svaku od stavova Ustavnog suda.

II.

AMORTIZACIJA KAO OBJEKTIVNA ČINjENICA KOJA SMANjUJE VREDNOST NEPOKRETNOSTI

Kao što smo već to ranije naveli Ustavni sud temelji svoje rezonovanje delom na tome da institut amortizacije predstavlja objektivnu činjenicu jer protekom vremena usled korišćenja vrednost svake nepokretnosti se smanjuje, osim zemljišta. Smatram da je ova polazna teza Suda u biti pogrešna.

Za biološki organizam, pa tako i za ljudski organizam doista možemo izjaviti da ima svoj vek trajanja, da nakon punog razvitka organizma, nužno dolazi do postepenog smanjenja i gubitka raznih funkcija organizma, slabljenja mišića, kapaciteta organa i na kraju izvesno nastupa smrt. Iako se svaki čovek razlikuje u pogledu očuvanja vitalnosti i dugovečnosti, nijedan čovek nije dokazano živeo više od sto dvadeset godina, čak šta više, nema primera da čovek ne izgubi snagu, brzinu, oštrinu vida, gipkost kože itd. između, recimo 30. i 70. godine života. Ove zakonitosti prirode koje se odnose na ljudski organizam ne važe za stvari. Stvari mogu imati istu funkcionalnu ili estetsku vrednost protekom vremena, čak šta više njihova vrednost može da bude i povećana protekom vremena. To što je skulptura Mikelanđela, David stara više od petsto godina ne znači da je amortizovana, izgubila svoju vrednost, naprotiv! Kada je reč o građevinama, takođe ne možemo zaključiti da se njihova vrednost objektivno umanjuje (amortizuje) protekom vremena i korišćenjem. Očuvanje vrednosti izgrađene nepokretnosti, recimo stambenog objekta, zavisi od kvaliteta izvođenja radova, od vrste i kvaliteta upotrebljenog materijala, od redovnog i investicionog održavanja od namenske ili nenamenske upotrebe. Dok neke nepokretnosti izgube svoju vrednost protekom vremena i korišćenjem druge ništa ne izgube na svojoj tržišnoj vrednosti, čak šta više neka dela arhitekture, ako su adekvatno održavana, mogu imati veću vrednost sto godina nakon izgradnje nego u momentu završetka.

Osim što Ustavni sud smatra da je amortizacija građevina objektivna činjenica, indirektno zaključuje, da u slučaju zemljišta amortizacija ne postoji. Za mene i ova konstatacija je relativna, a ne objektivna. Naime poljoprivredno zemljište usled intenzivne eksploatacije, širokom upotrebom raznih hemikalija (pre svega veštačkih đubriva, herbicida i pesticida) gubi svoju prirodnu plodnost, neophodne i korisne minerale i druge sastojke. Da zaključimo, niti je amortizacija građevina objektivna činjenica, niti je objektivna činjenica da zemljište, upotrebom ne gubi svoju vrednost.

III.

OBAVEZA, ODNOSNO PROPUST JEDINICE LOKALNE SAMOUPRA U ODNOSU NA UTVRĐIVANjE STOPE AMORTIZACIJE - PRAVO PORESKOG OBVEZNIKA NA AMORTIZACIJU

Polazeći od toga da je amortizacija nepokretnosti osim zemljišta, objektivna činjenica, Ustavni sud je izveo pravni zaključak, da jedinica lokalne samouprave ima dužnost da utvrdi stopu amortizacije (sa kojom se smanjuje vrednost nepokretnosti i osnovica poreza). Prema ustavnosudskom tumačenju odredbe člana 5. stava 3. Utvrđivanje stope amortizacije za jedincu lokalne samouprave je obaveza, a ne njena sloboda. Izraz „može“ prema toj odredbi omogućuje samo određivanje konkretne stope amortizacije u zakonom utvrđenom okviru (godišnje do 1%, a ukupno do 40%).

Smatram da je ovakav zaključak Ustavnog suda netačan. Ni Ustav, ni Zakon o porezima na imovinu, niti bilo koji drugi zakon ne propisuje obavezu da jedinica lokalne samouprave utvrdi stopu amortizacije. Određivanje stope amortizacije na način propisan Zakonom o porezima na imovinu predstavlja zakonom predviđeni način da poreskim obveznicima lokalna vlast omogući određene povoljnosti. Slažem se sa argumentima donosioca osporenog zakona, Narodne skupštine, koja je u odgovoru Ustavnom sudu navela da osporenim odredbama zakona propisana je mogućnost (ali ne i obavezu) da jedinice lokalne samouprave za nepokretnosti na njihovoj teritoriji umanje vrednost nepokretnosti po osnovu amortizacije, te, ovde nije reč o Zakonom propisanom pravu obveznika poreza na imovinu na umanjenje poreske osnovice za nepokretnosti po osnovu amortizacije o kome bi nadležni organ u svakom konkretnom slučaju odlučivao, već se radi o mogućnosti da se na osnovu Zakonom datog ovlašćenja i u skladu sa merilima propisanim Zakonom, opštim aktom jedinice lokalne samouprave za nepokretnosti na njenoj teritoriji obveznicima dodatno umanji poreska osnovica, tj. porez koji su obveznici dužni da plate. Nedonošenje odluke o visini stope amortizacije ne znači samovoljno propuštanje nadležnih organa jedinice lokalne samouprave da odluče o pravu poreskih obveznika, jer im ono i nije Zakonom ustanovljeno.

IV.

SLOBODA JEDIICE LOKALNE SAMOUPRAVE KOD UTVRĐIVANjA MERILA ZA UTVRĐIVANjE PORESKE OSNOVICE

Prema stavu Ustavnog suda, amortizacija nepokretnosti je objektivna činjenica iz koje proizilazi da je lokalna samouprava dužna da odredi stopu amortizacije, a da ne propisivanje stope amortizacije u zakonom propisanim okvirima i rokovima krši ustavno jemstvo jednakosti pred Ustavom i zakonom. Istovremeno, Ustavni sud ne smatra ustavnopravno spornim rešenje da je zakonodavac omogućio veliki raspon u kome se može odrediti stopa amortizacije – poreska olakšica (godišnje od recimo 0,001% do 1% i ukupno od 0,04% do 40%), pošto prema shvatanju Ustavnog suda, upravo ovaj veliki raspon omogućuje opštinama i gradovima da poreske olakšice prilagode specifičnostima lokalne sredine.

Prateći logiku rezonovanja Ustavnog suda, jednakost pred zakonom nije poštovana odredbom (član 5. stav 4.) koja omogućuje da se nekim građanima umanji poreska osnovica (recimo ukupno 10%), dok u slučaju drugih, koji žive u nekoj drugoj jedinici lokalne samouprave ne umanji osnovica za amortizaciju. Istovremeno, prema rezonovanju Ustavnog suda jednakost pred zakonom poreskih obveznika ne bi bila povređena zakonskim rešenjem koja bi omogućila da u jednoj lokalnoj samoupravi poreska osnovica bude smanjena za 40% dok u drugoj sa samo 0,04% na osnovu amortizacije.

Isto tako, sa stanovništva jednakosti pred zakonom, za Ustavni sud nije sporno ni to, da u pogledu utvrđivanja stope amortizacije zakon pravi razliku između poreskih obveznika koji vode poslovne knjige i poreskih obveznika koji takve knjige ne vode. Inače takvo rešenje omogućuje da za dve istovetne nekretnine, recimo dva istovetna stana, i to u istoj stambenoj zgradi, poreska obaveza bude drastično različita, u zavisnosti od toga, da li jedno lice vodi, ili ne vodi poslovne knjige.

JEDNAKOST PRED ZAKONOM, ALI PRED KOJIM ZAKONOM?

Jednakost građana pred zakonom zahteva, da u istovetnoj situaciji prava i obaveze pojedinaca, u našem slučaju poreskih obveznika budu jednaka.

Pravna i fizička lica koja žive, rade, posluju ili imaju nepokretnosti u različitim opštinama i gradovima ne nalaze se u istovetnoj situaciji, ni činjenično ni pravno. U pogledu ovog pitanja Ustavni sud nije pravilno tumačio sadržinu i suštinu Ustavom zajamčene lokalne samouprave. Lokalnom samoupravom omogućuje se da prava i obaveza građana razlikuju - u zavisnosti od toga u kojoj opštini ili gradu žive - u svim pitanjima od lokalnog značaja, u pitanjima o koja na osnovu ustava i zakona spadaju u nadležnost jedinice lokalne samouprave. U ovom pogledu, različiti pravni položaj pojedinca koji živi u jednoj, i pojedinca, koji živi u drugoj lokalnoj samoupravi pravilo, normalnost a ne izuzetak, ili povreda pravila. U slučaju lokalnih poslova, normativne nadležnosti lokalne samouprave, jednakost pred zakonom treba da se posmatra sa obzirom na teritoriju i stanovnike svakog grada i opštine ponaosob, a ne između svih lica koja žive u Republici Srbiji. U ovim pitanjima, jednakost pred Ustavom i zakonom je zadovoljena ako su pojedinci jednaki na teritoriji iste jedinice lokalne samouprave, svako drugačije tumačenje jednakosti bi dovelo do nipodaštavanja suštine decentralizacije i lokalne demokratije.

Navešću samo neke primere koje dokazuju da građani imaju različita prava i obaveze, različiti obim prava i obaveze u lokalnim samoupravama u zavisnosti od mesta gde žive.

- Iako je biračko pravo jednako, u nekim lokalnim samoupravama na 10.000 birača se bira jedan odbornik, dok u drugim, na svakih 500 birača, dakle negde glas biračka „vredi“ i 20 puta više,

- U nekim lokalnim samoupravama postoje neke komunalne usluge, dok u drugima ne (odnošenje otpada, snabdevanje ispravnom vodom za piće, snabdevanje toplotnom energijom, lokalni transport itd.),

- Cene postojećih komunalnih usluga se znatno razlikuje od opštine do oštine,

- U nekim jedinicama lokalne samouprave se naplaćuje korišćenje parking prostora u drugima je to besplatno, a o ceni parkiranja i da ne govorimo,

- U nekim jedinicama lokalne samouprave određene kategorije korisnika usluga su oslobođene od plaćanja usluga, dok u drugima, za iste usluge te kategorije stanovnika moraju platiti punu cenu usluga (besplatni gradski prevoz za penzionere u nekim jedinicama lokalne samouprave),

- U nekim jedinicama uvedene su neke lokalne takse u drugima te lokalne takse se ne naplaćuju,

- U nekim lokalnim samoupravama postoji jednokratna novčana pomoć (različite visine) za svako novorođeno dete, dok u drugima takva pomoć nije obezbeđena.

Slične primere mogli bismo ređati još dugo.

Samo na osnovu gore navedenih primera možemo zaključiti da položaj lica, njihova prava i obaveze bitno se razlikuju u zavisnosti od toga u kojoj jedinici lokalne samouprave žive. Da li to znači, da ustavnost zakona i drugih propisa koji omogućuju da lica imaju ovakva različita prava i obaveze upitna? Ne, nije. Jednakost pred zakonom treba posmatrati u odnosu na stanovnike iste opštine ili grada, pošto su jedino oni u istoj činjeničnoj i pravnoj situaciji. Ne mogu se upoređivati kruške i jabuke, samo kruške, odnosno jabuke između sebe.

Za razliku od situacije u kojoj propis razlikuje pojedince na osnovu ličnog svojstva, za koje razlikovanje mora da postoji opravdan, legalan i legitiman cilj, različita prava i obaveze koje proizilaze iz vršenja nadležnosti lokalne samouprave ne predstavljaju nejednako postupanje prema licima u istoj ili sličnoj situaciji. Svi građani Republike Srbije slobodno biraju mesto svog života i rada i sa time i prava i obaveze koje uživaju u svakoj opštini ili gradu.

Određivanje merila za utvrđivanje poreza na imovinu - koji porez predstavlja izvorni prihod jedinice lokalne samouprave - nije povereni posao državne uprave nego zakonom utvrđena izvorna nadležnost opština i gradova.

Iz svega napisanog sledi zaključak da je Ustavni sud utvrdio neustavnost odredbe Zakona o porezima na imovinu na osnovu netačnog shvatanja pojma amortizacije nepokretnosti, na osnovu zakonske obaveze jedinica lokalne samouprave za određivanje stope amortizacije - koja prosto ne postoji - i pojma jednakosti lica pred Ustavom i zakonom koja je teško spojiva sa konceptom i pravom lokalne samouprave i decentralizacije vlasti.

sudija Ustavnog suda

dr Tamaš Korhec

(Dr. Korhecz Tamás)

Utvrđena neustavnost odredbe Zakona o porezima na imovinu o amortizaciji

Kratak pregled

Tekst originalne odluke

Slični dokumenti