Povreda prava na pravično suđenje zbog proizvoljne primene propisa i neodgovarajućeg obrazloženja
Kratak pregled
Ustavni sud je utvrdio povredu prava na pravično suđenje, poništio presudu Upravnog suda i vratio predmet na ponovno odlučivanje. Upravni sud je proizvoljno primenio propise o PDV-u i nije dao ustavnopravno prihvatljive razloge za svoju odluku.
Tekst originalne odluke
Republika SrbijaUSTAVNI SUD
Už-2852/2011
20.11.2014.
Beograd
Ustavni sud, Veliko veće, u sastavu: predsednik Suda Vesna Ilić Prelić, predsednik Veća i sudije dr Dragiša B. Slijepčević, dr Marija Draškić, dr Agneš Kartag Odri, dr Goran P. Ilić, Sabahudin Tahirović, dr Dragan Stojanović i mr Milan Marković, članovi Veća, u postupku po ustavnoj žalbi privrednog društva „E. f . t .“ d.o.o. iz B, na osnovu člana 167. stav 4. u vezi člana 170. Ustava Republike Srbije, na sednici Veća održanoj 20. novembra 2014. godine, doneo je
O D L U K U
1. Usvaja se ustavna žalba privrednog društva „E. f . t .“ d.o.o. i utvrđuje da je presudom Upravnog suda U. 11917/10 od 12. maja 2011. godine povređeno pravo podnosioca ustavne žalbe na pravično suđenje, zajemčeno odredbom člana 32. stav 1. Ustava Republike Srbije, dok se u preostalom delu ustavna žalba odbacuje.
2. Poništava se presuda Upravnog suda U. 11917/10 od 12. maja 2011. godine i određuje se da Uprav ni sud donese novu odluku o tužbi podnosioca ustavne žalbe izjavljenoj protiv rešenja Ministarstva finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Beograd broj 4700-848/2009-20 od 20. avgusta 2009. godine.
3. Odbacuje se ustavna žalba privrednog društva „E. f . t .“ d.o.o. izjavljena zbog povrede prava na suđenje u razumnom roku, zajemčenog odredbom člana 32. stav 1. Ustava Republike Srbije, u upravnom postupku koji je vođen pred Ministarstvom finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Beograd – Filijala Stari grad u predmetu broj 47-642/2009-018.
O b r a z l o ž e nj e
1. Privredno društvo „E. f . t .“ d.o.o. iz B. podnelo je 24. juna 2011. godine, preko punomoćnika V. D, advokata iz B, ustavnu žalbu protiv presude Upravnog suda U. 11917/10 od 12. maja 2011. godine zbog povrede prava na pravično suđenje i na suđenje u razumnom roku, na jednaku zaštitu prava i na imovinu, zajemčenih odredbama člana 32. stav 1, člana 36. stav 1. i člana 58. Ustava Republike Srbije.
U ustavnoj žalbi se, pored ostalog, navodi: da je Upravni sud osporenu presudu zasnovao na tome da podnosilac ne ispunjava uslove za izdavanje evidencionih listova za mart i februar 2009. godine, iz razloga što nisu ispunjeni uslovi propisani članom 10. Uredbe o izvršavanju Zakona o porezu na dodatu vrednost na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija za vreme važenja Rezolucije Saveta bezbednosti OUN broj 1244 (dalje u tekstu: Uredbe); da Upravni sud nije cenio pravnu prirodu i sadržinu obračuna prekogranične razmene električne energije za navedene mesece, koje je sačinila JP „E. S“; da se navedenim ispravama evidentira otprema električne energije u količini od 28.930, odnosno 25.500 MWh na teritoriju pod privremenom upravom UNMIK-a i da one predstavljaju javne isprave, budući da je izdavalac organizacija koja po zakonu vrši ovlašćenja evidentiranja prometa električne energije; da navedeni obračuni dokazuju činjenicu da je podnosilac otpremio električnu energiju sa teritorije PC na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija i da shodno tome ima pravo pribavljanja evidencionog lista za svrhu povraćaja poreza na dodatu vrednost (dalje u tekstu: PDV).
Podnosilac u ustavnoj žalbi dalje navodi: da je pogrešan zaključak Upravnog suda da se poresko oslobođenje nije moglo ostvariti na osnovu dokumentacije koja je priložena prilikom podnošenja zahteva za dobijanje evidencionog lista, jer je račun pratila isprava C. L, koja sadrži podatke ne samo o količini i ceni u periodu isporuke, već i o otpremanju na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija kao mestu isporuke; da postoji protivrečnost između činjenica utvrđenih u upravnom postupku i sadržine javnih isprava podnetih uz tužbu, koje sud nije otklonio; da su pravna i faktička složenost tretiranja teritorije Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, kao i specifičnost izvršenog prometa, nalagale primenu člana 33. Zakona o upravnim sporovima; da Upravni sud nije primenio odredbe o materijalnopravnom uređenju prometa električne energije, niti je „cenio okolnost“ da neizdavanje evidencionih listova nije posledica činjenice da električna energija nije otpremljena na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija.
Podnosilac ustavne žalbe ističe da je Ministarstvo finansija donelo niz instrukcija u vezi sa primenom carinskog i poreskog postupka na promet električne energije preko administrativne linije sa Autonomnom pokrajinom Kosovo i Metohija, ali da ni te instrukcije nisu dovoljno uredile postupak poreskih organa pri popunjavanju i izdavanju evidencionog lista i obračunskog lista, jer su bile praćene dodatnim objašnjenjima, kao i mišljenjima tog organa, posebno onim od 18. juna 2009. godine. Podnosilac zaključuje da je neizdavanje evidencionih listova posledica nedostatka preciznog uređenja postupanja Posebnog odeljenja Poreske uprave, koje nije imalo instrukciju kako da u obrazac unese podatak o sedištu kupca koje nije na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija i da je „uprkos nespornoj činjenici“ da je otpremio električnu energiju na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, doveden u situaciju da mora da plati PDV, odnosno da mu se umanjuje pravo na povraćaj PDV, suprotno članu 10. stav 1. Uredbe i principu destinacije. Po mišljenju podnosioca, sve navedeno ukazuje na nezakonito postupanje, na štetu poreskih obveznika, „tim pre što se u zaštiti prava, kako pred upravnim organima, tako i pred sudom, nisu poštovala pravila rokova postupanja“.
U ustavnoj žalbi se, takođe, ističe da Upravni sud nije imao u vidu da nije obezbeđeno funkcionalno jedinstvo u sprovođenju poreskih propisa, saglasno članu 11. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji, a da je različiti tretman i postupanje poreske uprave u primeni istog podzakonskog akta doveo do povrede prava na jednaku zaštitu prava pred državnim organima. U prilog tome se navodi da su uz tužbu priloženi obračunski listovi koje je isti upravni organ, primenjujući istu uredbu, u 2009. godini redovno izdavao podnosiocu za dopremanje električne energije sa teritorije Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Republike Srbije, a za čije je izdavanje propisana identična procedura i dokumentacija kao i za izdavanje evidencionih listova, s tim što su overeni obračunski listovi neophodni da bi se platio PDV, dok su overeni evidencioni listovi neophodni za povraćaj tog poreza.
U prilog tvrdnji o povredi prava na imovinu, u ustavnoj žalbi se navodi da su povrede prava na pravično suđenje i jednaku zaštitu prava imale za posledicu i povredu imovinskog prava podnosioca, budući da usled neizdavanja evidencionih listova ne može ostvariti „pravo na povraćaj više uplaćenog poreza“ u iznosu od 48.691.040.40 dinara, koji mu je utvrđen po osnovu računa izdatih za sporni promet električne energije.
Ustavnom žalbom se predlaže da Ustavni sud usvoji ustavnu žalbu i poništi osporenu presudu.
2. Saglasno članu 170. Ustava Republike Srbije, ustavna žalba se može izjaviti protiv pojedinačnih akata ili radnji državnih organa ili organizacija kojima su poverena javna ovlašćenja, a kojima se povređuju ili uskraćuju ljudska ili manjinska prava i slobode zajemčene Ustavom, ako su iscrpljena ili nisu predviđena druga pravna sredstva za njihovu zaštitu.
U toku postupka pružanja ustavnosudske zaštite, povodom ispitivanja osnovanosti ustavne žalbe u granicama istaknutog zahteva, Ustavni sud utvrđuje da li je u postupku odlučivanja o pravima i obavezama podnosioca ustavne žalbe povređeno ili uskraćeno njegovo Ustavom zajemčeno pravo ili sloboda.
3. Ustavni sud je u sprovedenom postupku, na osnovu uvida u osporeni akt, spise predmeta broj 47-642/2009-018 Ministarstva finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Beograd – Filijala Stari grad i 47-557/2009-0131 Ministarstva finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Beograd – Filijala Novi Beograd, kao i celokupnu priloženu dokumentaciju, utvrdio sledeće činjenice i okolnosti od značaja za odlučivanje:
Privredno društvo „E. f . t .“ d.o.o. iz B, ovde podnosilac ustavne žalbe, dostavio je 26. juna 2009. godine Ministarstvu finansija – Posebno odeljenje Poreske uprave podnesak označen kao „molba za hitno postupanje“, u kome je naveo: da je 30. marta, odnosno 29. aprila 2009. godine Posebnom odeljenju Poreske uprave – Carinarnica Beograd - Carinska ispostava Luka Beograd podneo zahteve za izdavanje i overu evidencionih listova za mesece februar i mart 2009. godine, ali da mu ti listovi nisu izdati, iako je protekao zakonski rok za odlučivanje. U podnesku je zatraženo da nadležni organ u najkraćem roku postupi po podnetim zahtev ima, odnosno da donese „odgovarajuće upravne akte“.
Rešenjem Ministarstva finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Beograd – Filijala Stari grad broj: 47-642/2009-018 od 2. jula 2009. godine odbijen je zahtev podnosioca ustavne žalbe za izdavanje evidencionih listova za februar i mart 2009. godine. Prvostepeni organ je u obrazloženju rešenja konstatovao da je u zahtevu podnosioca, koji je zaveden kod tog organa 26. juna 2009. godine, navedeno da su Posebnom odeljenju Poreske uprave – OJ Luka Beograd 30. marta, odnosno 29. aprila 2009. godine podneti zahtevi za izdavanje i overu evidencionih listova za februar i mart 2009. godine. Prvostepeni organ je ocenio da je zahtev neosnovan, budući da je podnosilac za količinu otpremljene električne energije na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, a prema potvrdi JP „ E. S .“ (dalje u tekstu: JP „E.“), ispostavio račune kupcu „E. F . T . AG“, sa sedištem u Švajcarskoj, kao i zbog toga što su u terenskoj kontroli obračunavanja i plaćanja PDV za sporni period konstatovane nepravilnosti i doneta rešenja o obavezi plaćanja PDV-a, iz razloga što nisu ispunjeni uslovi iz člana 10. Uredbe.
Rešenjem Ministarstva finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Beograd broj 4700-848/2009-20 od 20. avgusta 2009. godine odbijena je kao neosnovana žalba podnosioca izjavljena protiv navedenog prvostepenog rešenja, a u obrazloženju je navedeno: da je podnosilac kao poreski obveznik sa licencom za trgovinu električnom energijom otpremio energiju sa teritorije Republike Srbije bez Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija i za tu otpremu ispostavio račune kupcu „E. F . T . AG“, sa sedištem u Švajcarskoj, koje na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija nema sedište niti poslovnu jedinicu i koje, „kako podnosilac navodi, tom energijom trguje na berzi“; da je prvostepeni organ kontrolom obračuna PDV-a za sporni period utvrdio da je podnosilac „iskazao promet oslobođen PDV u vezi sa kojim je iskazao prethodni PDV“, jer je, kako tvrdi, izvršio promet domaće energije sa teritorije Republike Srbije bez Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija; da o tom prometu kao oslobođenom PDV sa pravom na odbitak prethodnog PDV nema dokaz, koji u obavezujućoj formi evidencionog lista izdaje Posebno odeljenje Poreske uprave; da je zbog toga prvostepeni organ doneo rešenja kojima je utvrđena neprijavljena obaveza plaćanja PDV-a za sporni period. Drugostepeni organ je u obrazloženju dalje naveo razloge zbog kojih je taj organ ocenio da nisu osnovane žalbe podnosioca izjavljene protiv rešenja o utvrđivanju obaveze plaćanja PDV-a za sporni period, i to: da iz odredaba člana 10. Uredbe proizlazi da se računi koje je podnosilac priložio odnose na isporuku električne energije „između različitih granica Srbije“, bez naznake na koje se granice isporuka odnosi, čime nije određeno da se energija isporučuje sa teritorije Republike Srbije bez Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija; da sporni računi sadrže klauzulu o poreskom oslobođenju iz člana 24. tačka 2. Zakona o porezu na dodatu vrednost, čime se poresko oslobođenje vezuje za izvoz, „što nije isto što i isporuka na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija“, u kom slučaju se poresko oslobođenje vezuje za Uredbu; da se, prema odredbi zakona na koju se podnosilac u spornim računima pozvao, poresko oslobođenje može ostvariti samo uz izvoznu deklaraciju. Drugostepeni organ je, polazeći od toga da sporni računi nisu dokumenti kojima se potvrđuje promet dobara isporukom na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, ocenio da postoji „protivrečnost sadržine tih računa sa otpremom za koju podnosilac tvrdi da je izvršena na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija“ i da je pravilno postupilo Posebno odeljenje kada po ovakvim računima nije izdalo evidencione listove“.
Ministarstvo finansija je u odgovoru na tužbu, kojom je podnosilac ustavne žalbe osporio zakonitost rešenja tog organa od 20. avgusta 2009. godine, navelo da podnosilac neosnovano traži da mu Poreska uprava izda evidencione listove za mesece februar i mart 2009. godine, prema kojima bi ostvario poreski kredit za sporni period, budući da su „navedeni povraćaji osporeni konačnim rešenjima“ tog organa donetim po žalbama podnosioca. Dalje je navedeno da je podnosilac, kao dokaz da je isporučio električnu energiju na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, podneo „obračun prekograničnog prometa energije“, a da je sporne račune ispostavio preduzeću iz Švajcarske i u njima izričito naveo da vrši promet između različitih granica Srbije, pozivajući se na poresko oslobođenje pri izvozu, iz čega proizlazi da je izvršen izvoz, a ne prodaja na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija.
Osporenom presudom Upravnog suda U. 11917/10 od 12. maja 2011. godine odbijena je kao neosnovana tužba koju je podnosilac podneo protiv konačnog rešenja Ministarstva finansija od 20. avgusta 2009. godine. Upravni sud je u obrazloženju osporene presude najpre konstatovao da je podnosilac u tužbi naveo: da račun ne može biti jedini dokaz o tome da je roba otpremljena na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija; da se u potvrdi JP „E.“ o realizovanom prekograničnom prometu električne energije posebno iskazuje otpremanje i dopremanje tih dobara na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija; da ta isprava ima posebnu dokaznu snagu i da je izvršena gruba povreda pravila postupka, osporavanjem tog dokaza, bez navođenja razloga. Upravni sud je dalje naveo da iz spisa predmeta i obrazloženja osporenog rešenja proizlazi da je prvostepeni organ u postupku za izdavanje traženih evidencionih listova utvrdio da je zahtev neosnovan, jer je podnosilac za količinu otpremljene električne energije na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, prema potvrdi izdatoj od strane JP „E.“, priložio račune ispostavljene kupcu ,,E. T . AG" iz Švajcarske, koje na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija nema sedište niti poslovnu jedinicu, pri čemu navedeni računi sadrže klauzulu o poreskom oslobođenju koje se vezuje za izvoz. Upravni sud je, polazeći od odredaba člana 10. Uredbe, našao da je pravilan zaključak tuženog organa da podnosilac nije dostavio odgovarajuće račune, odnosno drugi dokument o prometu dobara, koji sadrži naziv i adresu primaoca na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, jer se sporni računi odnose na dobra koja se isporučuju između različitih granica Srbije, bez naznake na koje se različite granice isporuka odnosi, čime nije precizirano da se električna energija isporučuje sa teritorije Republike van Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija. Upravni sud je stoga našao da je pobijanim rešenjem pravilno odbijena žalba, budući da podnosilac nije pružio propisane dokaze o tome da se radi o isporuci električne energije na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, a da ostali navodi tužbe nisu od uticaja na drugačiju ocenu zakonitosti osporenog rešenja.
Računi br. CP 6/09 od 28. februara 2009. godine i SR-9/09 od 21. marta 2009. godine ispostavljeni su kupcu „E. F . T . AG“, sa sedištem u Švajcarskoj za isporučenu električnu energiju u količini od 28.930 i 25.500 MWh, na iznos od 1.725.385,20 EUR, odnosno 1.146.480,00 EUR.
U obračunima prekogranične razmene električne energije od 2. marta, odnosno 2. aprila 2009. godine potvrđeno je od strane JP „E. S .“ da je podnosilac ustavne žalbe u navedenom periodu otpremio električnu energiju na teritoriju pod privremenom upravom UNMIK-a, i to 28.930 MWh u februaru, odnosno 25.500 MWh u martu 2009. godine.
U izjavi podnosioca ustavne žalbe, datoj 24. aprila 2009. godine na zahtev poreskog inspektora, navedeno je: da poreski obveznik ne može biti kriv zbog neizdavanja evidencionog lista i da navedena činjenica ne može da utiče na to da li je roba otpremljena na Autonomnu pokrajin u Kosovo i Metohija i da li treba platiti PDV; da carinska služba svu otpremu na Autonomnu pokrajin u Kosovo i Metohija tretira kao da je u pitanju domaća roba, a veliki deo te električne energije je tranzitnog karaktera; da je roba otpremljena na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija oslobođena plaćanja PDV, bez obzira na to da li je u pitanju tranzit ili ne.
4. Odredbama Ustava, na čiju povredu podnosilac ukazuje u ustavnoj žalbi, utvrđeno je da svako ima pravo da nezavisan, nepristrasan i zakonom već ustanovljen sud, pravično i u razumnom roku, javno raspravi i odluči o njegovim pravima i obavezama, osnovanosti sumnje koja je bila razlog za pokretanje postupka, kao i o optužbama protiv njega (član 32. stav 1.); da se jemči jednaka zaštita prava pred sudovima i drugim državnim organima, imaocima javnih ovlašćenja i organima autonomne pokrajine i jedinica lokalne samouprave (član 36. stav 1); da se jemči mirno uživanje svojine i drugih imovinskih prava stečenih na osnovu zakona, da pravo svojine može biti oduzeto ili ograničeno samo u javnom interesu utvrđenom na osnovu zakona, uz naknadu koja ne može biti niža od tržišne, da se zakonom može ograničiti način korišćenja imovine i da je oduzimanje ili ograničenje imovine radi naplate poreza i drugih dažbina ili kazni, dozvoljeno samo u skladu sa zakonom (član 58.).
Za odlučivanje o osnovanosti ustavne žalbe od značaja su i sledeće odredbe zakona i drugih propisa:
Odredbama Zakona o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 i 61/05) propisano je : da se PDV ne plaća na promet dobara koja obveznik ili treće lice, po njegovom nalogu, šalje ili otprema u inostranstvo (član 24. stav 1. tačka 2)); da je prethodni porez iznos PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa dobara i usluga, odnosno plaćen pri uvozu dobara, a koji obveznik može da odbije od PDV koji duguje (član 27.). Odredbama člana 28. stav 1. navedenog zakona propisano je: da pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako dobra nabavljena u Republici ili iz uvoza, odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga – koji je oporeziv PDV (tačka 1)), za koji u skladu sa članom 24. ovog zakona postoji oslobođenje od plaćanja PDV (tačka 2)), koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici (tačka 3)).
Zakonom o ratifikaciji Ugovora o osnivanju Energetske zajednice između Evropske zajednice i Republike Albanije, Republike Bugarske, Bosne i Hercegovine, Republike Hrvatske, Bivše Jugoslovenske Republike Makedonije, Republike Crne Gore, Rumunije, Republike Srbije i Privremene Misije Ujedinjenih nacija na Kosovu u skladu sa Rezolucijom 1244 Saveta bezbednosti Ujedinjenih nacija („Službeni glasnik RS“, broj 62/06) propisano je da za potrebe člana 2. ovog ugovora, aktivnosti Energetske zajednice obuhvataju, pored ostalog, stvaranje tržišta Mrežne Energije bez unutrašnjih granica za sve Strane (član 3.); da se odredbe Naslova IV Ugovora „Stvaranje jedinstvenog tržišta energije“, kao i mere koje se usvajaju na osnovu ovog naslova, primenjuju na teritorijama na koje se odnosi Ugovor kojim je osnovana Evropska zajednica pod uslovima propisanim tim Ugovorom, na teritorijama Pridruženih Strana i na teritoriji pod jurisdikcijom Privremene Misije Ujedinjenih nacija na Kosovu (član 40.); da su carinske dažbine i kvantitativna ograničenja uvoza i izvoza Mrežne Energije i sve mere koje imaju isto dejstvo, zabranjene među Stranama, a da ova zabrana obuhvata i carinske dažbine fiskalne prirode (član 41. stav 1.).
Odredbama člana 10. Uredbe o izvršavanju Zakona o porezu na dodatu vrednost na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija za vreme važenja Rezolucije Saveta bezbednosti OUN broj 1244 („Službeni glasnik RS“, broj 15/05), koja je bila na snazi u vreme kada je izvršen sporni promet električnom energijom, bilo je propisano: da se na promet domaćih dobara koji izvrše obveznici PDV sa teritorije Republike van Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, PDV ne plaća, a obveznici PDV imaju pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa Zakonom, pod uslovom da su dobra otpremljena na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija (stav 1.); da se dobra iz stava 1. ovog člana otpremaju uz Obrazac EL - Evidencioni list koji popunjava Posebno odeljenje (stav 2.); da je pre popunjavanja Evidencionog lista iz stava 2. ovog člana, obveznik PDV dužan da Posebnom odeljenju dostavi račun, odnosno drugi dokument o prometu dobara, koji sadrži: naziv, adresu i PIB obveznika - izdavaoca računa, mesto i datum izdavanja i redni broj računa, naziv i adresu primaoca računa i vrstu, količinu, cenu po jedinici mere i vrednost dobara (stav 3.); da kao dokazi da su dobra iz stava 1. ovog člana otpremljena na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija služe – Evidencioni list overen od strane Posebnog odeljenja, izvod iz poslovnog računa obveznika PDV da je za promet dobara izvršen prenos novčanih sredstava sa poslovnog računa primaoca dobara na poslovni račun obveznika PDV - isporučioca dobara i dokaz o izvršenoj prodaji deviza Narodnoj banci Srbije, odnosno ostvarenoj dinarskoj protivvrednosti od prodaje tih deviza, ako je za isporučena dobra izvršeno plaćanje u devizama (stav 4.). Saglasno članu 14. Uredbe, odredbe člana 10. ove uredbe primenjivaće se do obezbeđivanja tehničkih uslova za popunjavanje i obradu podataka iz Evidencionog lista od strane Posebnog odeljenja na administrativnoj liniji sa Autonomnom pokrajinom Kosovo i Metohija.
5. Podnosilac ustavne žalbe smatra da mu je u postupku po zahtevu za izdavanje evidencionih listova o otpremanju električne energije na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, koji je pravnosnažno okončan osporenom presudom Upravnog suda, povređeno pravo na pravično suđenje, jer Upravni sud uopšte nije cenio pravnu prirodu i sadržinu obračuna prekogranične razmene električne energije, koji su potvrđeni od strane JP „E.“. Po mišljenju podnosioca, navedene isprave predstavljaju dokaz da je električna energija otpremljena sa teritorije Republike Srbije na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, a ostala dokumentacija koju je dostavio nadležnom organu sadrži podatke o količini, ceni i mestu isporuke. Polazeći od navedenog, podnosilac ustavne žalbe zaključuje da je, „uprkos nespornoj činjenici“ da je otpremio električnu energiju na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, doveden u situaciju da usled nemogućnosti pribavljanja evidencionih listova mora da plati PDV, suprotno članu 10. stav 1. Uredbe.
Ocenjujući osnovanost ustavne žalbe sa stanovišta odredbe člana 32. stav 1. Ustava, Ustavni sud najpre konstatuje da se ustavna garancija navedenog prava, pored ostalog, sastoji u tome da odluka suda o nečijem pravu ili obavezi mora biti doneta u postupku koji je sproveden u skladu sa važećim procesnim zakonom, primenom relevantnog materijalnog prava i obrazložena na ustavnopravno prihvatljiv način, jer bi se u protivnom moglo smatrati da je proizvod proizvoljnog i pravno neutemeljenog stanovišta postupajućeg suda. S tim u vezi, Ustavni sud ukazuje da obaveza sudova i drugih državnih organa i organizacija kojima su poverena javna ovlašćenja da obrazlože svoje odluke ne može biti shvaćena kao obaveza da se u odluci iznesu svi detalji i daju odgovori na sva postavljena pitanja i iznesene argumente. S obzirom na to da se u upravnom sporu proverava zakonitost konačnog upravnog akta na podlozi činjenica utvrđenih u upravnom postupku, to ne postoji obaveza suda da obrazlaže sve navode tužbe ukoliko su oni već isticani u upravnom postupku koji je prethodio upravnom sporu i u tom postupku bili ocenjeni.
Ustavni sud, takođe, konstatuje da se pravilnu primenu materijalnog prava pre svega nadležan da ceni nadležni sud u zakonom propisanom postupku kontrole zakonitosti odluka nižestepenih sudova, odnosno konačnih upravnih akata. Međutim, Ustavni sud nalazi da proizvoljna i arbitrerna primena materijalnog prava na štetu podnosioca ustavne žalbe može dovesti do povrede Ustavom zajemčenog prava na pravično suđenje, te da u određenim situacijama koje prvenstveno zavise od činjenica i okolnosti konkretnog slučaja i od ustavnopravnih razloga navedenih u ustavnoj žalbi, ima osnova da se u postupku po ustavnoj žalbi povreda navedenog ustavnog prava ceni i sa stanovišta primene materijalnog prava.
Ispitujući da li osporena presuda sadrži ustavnopravno prihvatljive razloge za ocenu da u konkretnom slučaju nisu bili ispunjeni uslovi iz člana 10. Uredbe za popunjavanje i overu evidencionih listova o spornom prometu električne energije, Ustavni sud je najpre imao u vidu da se Republika Srbija, ratifikacijom Ugovora o osnivanju Energetske zajednice, obavezala da usvoji mere koje zabranjuju carinske dažbine, pa i one koje su fiskalne prirode, između država sa kojima se graniči, Privremene Misije Ujedinjenih nacija na Kosovu u skladu sa Rezolucijom 1244 Saveta bezbednosti Ujedinjenih nacija i Evropske zajednice. Ustavni sud je, na osnovu navedenih odredaba Zakona o PDV i Uredbe utvrdio da se PDV ne plaća na promet domaćih dobara koji izvrši obveznik PDV sa teritorije Republike van Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, a da kao dokaz da su dobra otpremljena na teritoriju APKM služi, pored ostalog, evidencioni list koji popunjava i overava Posebno odeljenje Poreske uprave. Ustavni sud konstatuje da je tada važećom Uredbom, koja je doneta 2004. godine, bilo predviđeno da se odredbe člana 10. primenjuju do obezbeđivanja tehničkih uslova za popunjavanje i obradu podataka iz evidencionog lista od strane Posebnog odeljenja na administrativnoj liniji sa Autonomnom pokrajinom Kosovo i Metohija. Ovaj sud, takođe, konstatuje da Zakonom o PDV, niti podzakonskim aktima donetim na osnovu tog zakona, nije bilo detaljnije uređeno postupanje nadležnih organa i poreskog obveznika u slučaju otpremanja električne energije sa teritorije Republike van Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija primaocu koji nema sedište na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, niti u slučaju tranzita električne energije preko teritorije Republike van Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija .
Ustavni sud je konstatovao da je Ministarstvo finansija utvrdilo više mišljenja i instrukcija u vezi sa primenom carinskog i poreskog postupka prometa električne energije, u kojima je izrazilo sledeća stanovišta:
- da se na postupak sa električnom energijom koja se doprema i otprema sa teritorije Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija i na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija primenjuju odredbe Uredbe i Pravilnika o izgledu, sadržini i načinu popunjavanja Obračunskog lista za PDV i Evidencionog lista i načinu i postupku naplate PDV i drugih troškova iz bankarske garancije (instrukcija ministra finansija broj 335-00-107/2007-17 od 11. januara 2008. godine, koja je prestala je da važi 1. septembra 2009. godine);
- da kada se vrši otpremanje električne energije sa teritorije Republike van Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija privrednom subjektu koji nema sedište, odnosno stalnu poslovnu jedinicu, na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, rubrika (Primalac) Evidencionog lista popunjava se tako što se u drugi red upisuje naziv, a u treći sedište i adresa primaoca dobara, tj. privrednog subjekta koji na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija nema sedište, odnosno stalnu poslovnu jedinicu (mišljenje broj 413-00-1144/2009-04 od 18. juna 2009. godine) ;
- da je svaki licencirani učesnik dužan da JP „E.“ podnese mesečne izveštaje o svim realizovanim prometima električne energije sa teritorije Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija i na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija i da, nakon utvrđivanja tačnog činjeničnog stanja, JP „E.“ navedene izveštaje potvrđuje na istim obrascima; da se Evidencioni list primenjuje samo na promet sa teritorije Republike van Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija električne energije domaćeg porekla i električne energije stranog porekla koja je prethodno stavljena u slobodan promet na teritoriji Republike van Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija; da se uz zahtev za popunjavanje Evidencionog lista prilažu sledeće isprave – izveštaj o otpremi električne energije na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, fakture, u kojima, između ostalog, moraju biti navedeni podaci o kupcu, količini i vrednosti električne energije, evidencija otpreme električne energije na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija i ostale isprave neophodne za sprovođenje poreskog postupka (Instrukcija broj 335-00-00107/2007-17 od 6. avgusta 2009. godine).
Ustavni sud je, takođe, konstatovao da je prvostepeni organ, na osnovu potvrde JP „E.“, utvrdio da je podnosilac ustavne žalbe spornu količinu električne energije otpremio na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija i za tu otpremu ispostavio račune kupcu „E . F . T . AG“ sa sedištem u Švajcarskoj. Iz obrazloženja rešenja drugostepenog organa proizlazi ocena tog organa da podnosilac nije otpremio električnu energiju na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, iz razloga što su sporni računi ispostavljeni kupcu koji na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija nema sedište niti poslovnu jedinicu, što se iz tih računa ne može utvrditi na koje se granice Republike Srbije isporuka odnosi i što se na osnovu odredbe zakona navedene u računima poresko oslobođenje može ostvariti samo uz izvoznu deklaraciju. Upravni sud je u obrazloženju osporene presude najpre konstatovao da je u prvostepenom postupku utvrđeno da je podnosilac spornu količinu električne energije otpremio na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, a potom je zaključio da podnosilac nije pružio propisane dokaze o tome da se radi o isporuci električne energije na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija, ne ocenjujući posebno navode tužbe u vezi sa obračunima JP „E .“.
Ustavni sud ukazuje da odredbom člana 10. stav 3. Uredbe nije bilo propisano da račun, odnosno drugi dokument mora da sadrži „naziv i adresu primaoca na teritoriji Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija“, iz čega sledi da se taj podatak ne može smatrati „propisanim dokazom“ da su dobra otpremljena na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija. Po oceni ovog suda, Upravni sud nije imao u vidu da sporni računi koje je izdao podnosilac ustavne žalbe sadrže podatke o vrednosti i količini isporučenih dobara, kao i podatke o primaocu računa, da je količina isporučene električne energije po spornim računima jednaka količini za koju se u obračunima prekogranične razmene električne energije navodi da je otpremljena na teritoriju pod privremenom upravom UNMIK-a i da u upravnom postupku nije bilo sporno da su dostavljeni obračuni potvrđeni od strane JP „E .“. Ustavni sud stoga nalazi da su u obrazloženju osporene presude morali biti dati razlozi zbog kojih se iz obračuna prekogranične razmene električne energije ne može utvrditi da je električna energija otpremljena sa teritorije Republike Srbije van Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija.
Imajući u vidu da iz Uredbe ne proizlazi da sedište primaoca računa mora biti na teritoriji APKM, te da pogrešno navođenje odredbe propisa na osnovu koje se ostvaruje neko pravo ne može, samo po sebi, imati za posledicu nemogućnost ostvarenja tog prava, Ustavni sud smatra da osporena presuda ne sadrži ustavnopravno prihvatljive razloge za ocenu da u postupku po zahtevu za popunjavanje i overu evidencionih listova nisu priloženi „propisani dokazi“ o tome da se u konkretnom slučaju radi o isporuci električne energije na teritoriju Autonomne pokrajine Kosovo i Metohija i da to zahtev podnosioca ustavne žalbe čini neosnovanim.
Nalazeći da je navedena ocena Upravnog suda imala za posledicu proizvoljnu primenu odredaba člana 10. tada važeće Uredbe, što je dovelo do povrede prava podnosioca ustavne žalbe na pravično suđenje, zajemčeno g članom 32. stav 1. Ustava, Ustavni sud je, saglasno odredbi člana 89. stav 1. Zakona o Ustavnom sudu („Službeni glasnik RS“, br. 109/07, 99/11 i 18/13-Odluka US ), usvojio ustavnu žalbu u ovom delu, odlučujući kao u tački 1. izreke.
Utvrdivši navedenu povredu prava, Ustavni sud nije razmatrao navode o povredi prava na jednaku zaštitu prava i prava na imovinu, koj u su takođe istaknut i u ustavnoj žalbi.
6. Imajući u vidu prirodu učinjene povrede ustavnog prava u konkretnom slučaju, Ustavni sud je, na osnovu odredbe člana 89. stav 2. Zakona o Ustavnom sudu, ocenio da se štetne posledice utvrđene povrede Ustavom zajemčenih prava mogu otkloniti jedino poništavanjem presude Upravnog suda U. 11917/10 od 12. maja 2011. godine i određivanjem da se u ponovnom postupku donese nova odluka o tužbi podnosioca ustavne žalbe podnetoj protiv rešenja Ministarstva finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Beograd broj 4700-848/2009-20 od 20. avgusta 2009. godine, odlučujući kao u tački 2. izreke.
7. Ocenjujući navode ustavne žalbe da se „u zaštiti prava, kako pred upravnim organima, tako i pred sudom, nisu poštovala pravila rokova postupanja“, Ustavni sud je najpre konstatovao da, osim ove uopštene tvrdnje, podnosilac nije naveo druge razloge na kojima zasniva tvrdnju da mu je u osporenom postupku, koji se vodio po njegovom zahtevu za popunjavanje i overu evidencionih listova, povređeno pravo na suđenje u razumnom roku.
Polazeći od navedenog, a imajući u vidu da je predmetni upravni postupak, od podnošenja zahteva Ministarstvu finansija do donošenja osporene presude Upravnog suda, trajao nešto više od dve godine, Ustavni sud je ocenio da se navodi ustavne žalbe ne mogu smatrati ustavnopravnim razlozima za trvdnju o povredi označenog ustavnog prava zajemčenog članom 32. stav 1. Ustava .
Imajući u vidu izloženo, Ustavni sud je, saglasno odredbi člana 36. stav 1. tačka 7) Zakona o Ustavnom sudu, odbacio ustavnu žalbu u ovom delu, jer nisu ispunjene Ustavom i Zakonom utvrđene pretpostavke za vođenje postupka, rešavajući kao u tački 3. izreke.
8. S obzirom na izloženo, Ustavni sud je, na osnovu odredaba člana 42b stav 1. tačka 1), člana 45. tačka 9) i člana 46. tačka 9) Zakona o Ustavnom sudu i člana 89. Poslovnika o radu Ustavnog suda („Službeni glasnik RS“, broj 103/13), doneo Odluku kao u izreci.
PREDSEDNIK VEĆA
Vesna Ilić Prelić, s.r.