Odluka Ustavnog suda o nezakonitom oduzimanju poreskog identifikacionog broja

Kratak pregled

Ustavni sud usvojio je žalbu preduzetnika kome je privremeno oduzet PIB zbog duga brisanog privrednog društva čiji je bio osnivač. Utvrđena je povreda prava na pravično suđenje i prava na rad, jer prethodno nije doneto rešenje o sekundarnoj poreskoj obavezi.

Tekst originalne odluke

Republika Srbija
USTAVNI SUD
Už-9395/2021
29.05.2025.
Beograd

Ustavni sud, Veliko veće, u sastavu: predsednik Suda Snežana Marković, predsednik Veća i sudije Vesna Ilić Prelić, dr Dragana Kolarić, dr Tamaš Korhec (Korhecz Tamás), Gordana Ajnšpiler Popović, dr Vladan Petrov, Tatjana Đurkić i dr Milan Škulić, članovi Veća, u postupku po ustavnoj žalbi D. S. PR X. Sremska Mitrovica, na osnovu člana 167. stav 4. u vezi sa članom 170. Ustava Republike Srbije, na sednici Veća održanoj 29. maja 2025. godine, doneo je

O D L U K U

1. Usvaja se ustavna žalba D. S. PR X. Sremska Mitrovica i utvrđuje da su presudom Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 13503/18 od 20. aprila 2021. godine podnosiocu ustavne žalbe povređena prava na pravično suđenje i na rad, zajemčena odredbama člana 32. stav 1. i člana 60. stav 1. Ustava Republike Srbije, dok se u preostalom delu ustavna žalba odbacuje.

2. Poništava se presuda Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 13503/18 od 20. aprila 2021. godine i određuje da isti sud donese novu odluku o tužbi podnosioca ustavne žalbe podnetoj protiv rešenja Ministarstva finansija – Sektor za drugostepeni poreski i carinski postupak – Odeljenje za drugostepeni poreski postupak broj 47-00-00628/2018-39 od 28. maja 2018. godine.

3. Odbacuje se zahtev podnosioca ustavne žalbe za naknadu štete.

4. Odbacuje se zahtev podnosioca ustavne žalbe za naknadu troškova postupka pred Ustavnim sudom.

O b r a z l o ž e nj e

1. D. S. PR X. Sremska Mitrovica podneo je Ustavnom sudu, 5. jula 2021. godine, preko punomoćnika Z. P, advokata iz Novog Sada, ustavnu žalbu, dopunjenu podneskom od 10. avgusta 2021. godine, protiv presude Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 13503/18 od 20. aprila 2021. godine, zbog povrede prava na pravično suđenje i na suđenje u razumnom roku, prava na pravno sredstvo, prava na rad, prava na penzijsko osiguranje i slobode preduzetništva, zajemčenih odredbama člana 32. stav 1, člana 36. stav 2, člana 60. stav 1, člana 70. stav 1. i člana 83. Ustava Republike Srbije.

U ustavnoj žalbi je navedeno: da je Poreska uprava podnosiocu ustavne žalbe privremeno oduzela poreski identifikacioni broj (u daljem tekstu: PIB) koji mu je dodelila prilikom osnivanja preduzetničke radnje iz razloga što privredno društvo DOO „M.“ Sremska Mitrovica, čiji je podnosilac bio osnivač, ima dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda; da u konkretnom slučaju nisu bili ispunjeni Zakonom propisani uslovi da se podnosiocu privremeno oduzme PIB; da je podnosilac kao preduzetnik osnovan 8. februara 2018. godine, a pomenuto privredno društvo je prestalo da postoji 17. avgusta 2010. godine brisanjem iz Registra privrednih subjekata po zaključenju stečajnog postupka sprovedenog usled dugotrajne nesposobnosti za plaćanje (tzv. automatski stečaj), na osnovu tada važećih odredaba čl. 150-154. Zakona o stečaju; da je podnosilac mogao da odgovara za dospelu, a neizmirenu poresku obavezu brisanog privrednog društva, samo u slučaju da je Poreska uprava donela rešenje o postojanju sekundarne poreske obaveze podnosioca, na osnovu člana 31. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji; da Poreska uprava to nije učinila, niti je mogla da učini, imajući u vida da je u momentu oduzimanja PIB-a već bila nastupila zastarelost za utvrđivanje i naplatu poreza iz člana 114. stav 1. navedenog zakona, a u vreme izjavljivanja ustavne žalbe je nastupila i apsolutna zastarelost iz člana 114ž istog zakona; da su, pored toga, neizmirene poreske obaveze pomenutog privrednog društva prestale na osnovu odredbe člana 23. stav 2. istog zakona, kojom je propisano da prestaje poreska obaveza poreskog obveznika nad kojim je pravosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak bankrotstvom; da su podnosiocu osporenom presudom povređeni pravo na obrazloženu sudsku odluku, pravo na nearbitrarnu primenu merodavnog prava i pravo na pristup sudu, kao elementi prava na pravično suđenje.

Povreda prava na suđenje u razumnom roku se obrazlaže time da je upravni spor trajao dve godine i devet meseci. Povreda prava na pravno sredstvo obrazlaže se tvrdnjom o nedelotvornosti tužbe i prekomernom trajanju upravnog spora.

Podnosilac ističe da zbog oduzimanja PIB-a ne može da obavlja delatnost i navrši godine staža osiguranja neophodne za ostvarivanje prava na starosnu penziju, zbog čega su mu povređeni pravo na rad, pravo na penzijsko osiguranje i sloboda preduzetništva.

Predloženo je da Ustavni sud usvoji ustavnu žalbu, utvrdi povrede navedenih ustavnih prava, poništi osporenu presudu i naloži Upravnom sudu da donese novu odluku o tužbi protiv konačnog rešenja, kao i da odredi da je odluka ovog suda osnov za pravično zadovoljenje, odnosno naknadu štete. Tražena je i naknada troškova postupka na ime sastava ustavne žalbe.

2. Saglasno odredbi člana 170. Ustava Republike Srbije, kojom je ustavna žalba ustanovljena kao posebno i izuzetno pravno sredstvo za zaštitu Ustavom zajemčenih ljudskih i manjinskih prava, Ustavni sud je u postupku po ustavnoj žalbi nadležan isključivo da ispituje postojanje povrede ili uskraćivanja zajemčenih prava i sloboda, te stoga i navodi ustavne žalbe moraju, sa stanovišta Ustavom utvrđene sadržine označenog prava ili slobode, očigledno ukazivati na njegovu povredu ili uskraćivanje.

U postupku pružanja ustavnosudske zaštite, povodom ispitivanja osnovanosti ustavne žalbe u granicama istaknutog zahteva, Ustavni sud utvrđuje da li je u postupku odlučivanja o pravima i obavezama podnosioca ustavne žalbe povređeno ili uskraćeno njegovo Ustavom zajemčeno pravo ili sloboda.

3. Ustavni sud je u sprovedenom postupku iz spisa predmeta Ministarstva finansija – Poreska uprava – Centrala broj 43-01-6/2018-K0085/37 i Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 13503/18, kao i celokupne dokumentacije priložene uz ustavnu žalbu, utvrdio sledeće činjenice i okolnosti od značaja za odlučivanje u ovoj ustavnosudskoj stvari:

3.1. D. S. je bio osnivač, jedini član i direktor privrednog društva DOO „M.“ Sremska Mitrovica (u daljem tekstu: DOO „M. p.“).

Rešenjem Privrednog suda u Sremskoj Mitrovici St. 392/2010 od 17. juna 2010. godine otvoren je i zaključen stečajni postupak nad stečajnim dužnikom – DOO „M.“ pokrenut zbog dugotrajne nesposobnosti plaćanja, na osnovu tada važećih čl. 150-154. Zakona o stečaju, te je određeno da po pravnosnažnosti rešenja imovina stečajnog dužnika prelazi u svojinu Republike Srbije, čime se ne dira u ranije stečena prava obezbeđenja i prioritetnog namirenja na predmetnoj imovini, da Republika Srbija ne odgovara za obaveze stečajnog dužnika i da će Agencija za privredne registre po pravnosnažnosti rešenja brisati stečajnog dužnika iz registra. Navedeno rešenje je postalo pravnosnažno 20. jula 2010. godine.

Privredno društvo DOO „M.“ je 17. avgusta 2010. godine brisano iz Registra privrednih subjekata koji vodi Agencija za privredne registre.

Odlukom Ustavnog suda IUz-850/2010 od 12. jula 2012. godine utvrđeno je, između ostalog, da odredbe čl. 150. do 154. Zakona o stečaju („Službeni glasnik RS“, broj 104/09), kojima je uređen poseban postupak stečaja u slučaju dugotrajne nesposobnosti za plaćanje (tzv. automatski stečaj), nisu u saglasnosti s Ustavom.

Podnosilac ustavne žalbe nije podneo zahtev za izmenu pravnosnažnog rešenja o stečaju od 17. juna 2010. godine, u skladu sa članom 61. Zakona o Ustavnom sudu.

Zaključkom Ministarstva finansija – Poreska uprava – Filijala Sremska Mitrovica broj 234-433-25-3747/2016-I2B05 od 12. oktobra 2016. godine odbačen je zahtev za odlaganje plaćanja dugovanog poreza koji je 4. jula 2016. godine podneo poreski obveznik DOO „M.“, imajući u vidu da je navedeni poreski obveznik 18. avgusta 2010. godine brisan iz Jedinstvenog registra poreskih obveznika (ugašen PIB 100793073), što se smatra razlogom zbog koga obveznik nije ispunio uslov za ostvarivanje prava na plaćanje dugovanog poreza na rate.

3.2. D. S. PR X. Sremska Mitrovica, ovde podnosilac ustavne žalbe, je osnovan kao preduzetnik 8. februara 2018. godine upisom u Registar privrednih subjekata i od strane Poreske uprave mu je dodeljen PIB 110529422.

Ministarstvo finansija – Poreska uprava – Centrala (u daljem tekstu: prvostepeni organ) je podnelo zahtev za proveru stanja duga za navedenog poreskog obveznika, te je Filijala Sremska Mitrovica dopisom od 19. februara 2018. godine obavestila prvostepeni organ da navedeni poreski obveznik na dan 19. februara 2018. godine ima neizmirene poreske obaveze, i to po osnovu poreza na dobit preduzeća, poreza na zarade, poreza na finansijske transakcije, poreza na promet proizvoda, poreza na promet usluga i doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje, u bliže označenim iznosima.

Rešenjem prvostepenog organa broj 43-01-6/18-K0085/337 od 22. februara 2018. godine podnosiocu ustavne žalbe je, na osnovu tada važećih odredaba člana 26. stav 2. tačka 4) i stav 8. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (u daljem tekstu: ZPPPA), privremeno oduzet dodeljeni PIB 110529422 do otklanjanja smetnji za dodelu PIB-a, te je naloženo Narodnoj banci Srbije da se za podnosioca izvrši upis zabrane u Registar, danom dostavljanja tog rešenja Službi za poreska i carinska rešenja. U obrazloženju rešenja je navedeno: da je uvidom u bazu podataka Agencije za privredne registre utvrđeno da je podnosilac ustavne žalbe „istovremeno“ osnivač privrednog društva DOO „M.“; da je u zapisniku Filijale Sremska Mitrovica broj 234-43-01-00087/2018-K2V02 od 19. februara 2018. godine, po sprovedenom postupku kancelarijske kontrole, konstatovano da navedeno privredno društvo ima dug u iznosu većem od 100.000,00 dinara, te je doneto rešenje kao u dispozitivu. Navedeno rešenje sadrži uputstvo o pravnom sredstvu da se protiv njega može izjaviti žalba u roku od 15 dana od dana prijema.

Podnosilac ustavne žalbe je u okviru Zakonom propisanog roka za žalbu, 6. marta 2018. godine, podneo zahtev za povraćaj privremeno oduzetog PIB-a.

Prvostepeni organ je ponovo izvršio proveru stanja duga navedenog privrednog društva i doneo rešenje broj 43-01-6/2018-K0085/37 od 15. marta 2018. godine kojim je odbijen navedeni zahtev podnosioca kvalifikovan kao zahtev za ukidanje prvostepenog rešenja od 22. februara 2018. godine o privremenom oduzimanju PIB-a. U obrazloženju rešenja je navedeno da je u zapisniku Filijale Sremska Mitrovica broj 234-43-01-00132/108-K2V02 od 13. marta 2018. godine, po sprovedenom postupku kancelarijske kontrole, konstatovano da navedeno privredno društvo nije izmirilo dospele poreske obaveze po osnovu javnih prihoda, niti je pružilo neopozive bankarske garancije ili menicu avaliranu od strane poslovne banke, u roku od osam dana od dana podnošenja zahteva za ukidanje rešenja, iako je upoznat sa navedenim dugovanjima.

Rešenjem Ministarstva finansija – Sektor za drugostepeni poreski i carinski postupak – Odeljenje za drugostepeni poreski postupak (u daljem tekstu: drugostepeni organ) broj 47-00-00628/2018-39 od 28. maja 2018. godine odbijena je kao neosnovana žalba podnosioca izjavljena protiv prvostepenog rešenja od 15. marta 2018. godine. Povodom navoda žalbe da podnosilac nije učestvovao u postupku kancelarijske kontrole, niti mu je dostavljen zapisnik o izvršenoj kontroli, drugostepeni organ je naveo da je prvostepeno rešenje doneto u postupku neposrednog odlučivanja na osnovu podataka iz službenih evidencija, u skladu sa odredbom člana 104. stav 1. tačka 2) Zakona o opštem upravnom postupku. Takođe je ukazano na to da je u konkretnom slučaju reč o povezanim licima koja imaju dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda, pa nije od uticaja činjenica da je nad poreskim obveznikom okončan stečajni postupak, kao i da Poreska uprava, prema odredbi člana 163a stav 1. tačka 1. ZPPPA, ne otpisuje neplaćene obaveze poreskih obveznika koji su saglasno drugim propisima brisani iz propisanog registra, već ih prenosi u vanbilansno poresko računovodstvo, osim ako je za ispunjenje tih obaveza odgovorno drugo lica.

Podnosilac ustavne žalbe je u tužbi podnetoj 25. jula 2018. godine protiv navedenog drugostepenog rešenja, kao i prethodno u žalbi, istakao da nije bilo moguće utvrditi da ima neizmirene poreske obaveze, jer je privredno društvo DOO „M.“ prestalo da postoji stečajem, te je time prestala i njegova poreska obaveza, a čak i da postoji neizmirena poreska obaveza tog privrednog društva, podnosilac ne može za nju da odgovara, pri čemu je ista i zastarela, osim obaveze po osnovu doprinosa za obavezno socijalno osiguranje u iznosu od 35.326,82 dinara, koju je voljan da izmiri. Pozvao se i na to da je zaključkom Filijale Sremska Mitrovica od 12. oktobra 2016. godine odbačen njegov zahtev za odlaganje plaćanja poreske obaveze navedenog privrednog društva.

Osporenom presudom Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 13503/18 od 20. aprila 2021. godine odbijena je tužba podnosioca podneta protiv navedenog drugostepenog rešenja. Polazeći od činjenica utvrđenih u poreskom postupku i odredaba člana 26. stav 2. tačka 4) i stav 8. ZPPPA, Upravni sud je ocenio da je pravilno postupio tuženi organ kada je odbio žalbu podnosioca, dajući za svoju odluku dovoljne i na zakonu zasnovane razloge, koje je u svemu kao pravile prihvatio i taj sud. Pored navođenja razloga datih u obrazloženju rešenja drugostepenog organa, Upravni sud je našao da nisu osnovani navodi tužbe kojima se podnosilac poziva na zastarelost poreskih obaveza, budući da iste nisu otpisane zbog zastarelosti, kao i da nisu osnovani navodi tužbe da je poreska obaveza prestala, u smislu odredbe člana 23. stav 2. ZPPPA, time što je nad poreskim obveznikom pravnosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak, imajući u vidu da se navedena zakonska odredba odnosi na stečaj zaključen bankrotstvom, što ovde nije bio slučaj, niti je Poreska uprava donela rešenje o prestanku poreske obaveze.

3.3. Prvostepeni organ je dopisom od 6. marta 2025. godine obavestio Ustavni sud: da je rešenjem broj 43-01-04905/2022-5000 od 30. marta 2022. godine podnosiocu ustavne žalbe kao poreskom obvezniku ponovo aktiviran PIB, jer je „14. decembra“ 2020. godine izmenjen Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji, tako što je odredbom člana 26. stav 3. tačka 2) propisano da će Poreska uprava dodeliti PIB i ako postoje dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda privrednih subjekata koji su brisani iz propisanih registara pravosnažnom odlukom nadležnog organa u postupku stečaja; da podnosilac kao povezano lice sa brisanim privrednim društvom nije izmirilo dugove po osnovu javnih prihoda, već su isti prebačeni u vanbilansnu evidenciju.

Republički fond za penzijsko i invalidsko osiguranje – Filijala Sremska Mitrovica je dopisom od 24. februara 2025. godine obavestio Ustavni sud da je podnosilac na evidenciji aktivnih osiguranika kao preduzetnik počev od 8. februara 2018. godine.

4. Odredbom člana 32. stav 1. Ustava je utvrđeno da svako ima pravo da nezavisan, nepristrasan i zakonom već ustanovljen sud, pravično i u razumnom roku, javno raspravi i odluči o njegovim pravima i obavezama, osnovanosti sumnje koja je bila razlog za pokretanje postupka, kao i o optužbama protiv njega.

Za odlučivanje Suda u ovoj ustavnosudskoj stvari, pored navedene ustavne odredbe, relevantne su i odredbe sledećih zakona:

Odredbom člana 23. stav 3. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Službeni glasnik RS“, br. 80/02, 84/02 - ispravka, 23/03 - ispr., 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 - dr. zakon, 62/06 - dr. zakon, 63/06 - ispravka dr. zakona, 61/07, 20/09, 72/09 - dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 - ispravka, 93/12 i 47/13), koja se primenjivala od 1. januara 2012. do 29. maja 2013. godine, bilo je propisano da se neplaćena poreska obaveza, osim po osnovu doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, poreskog obveznika - pravnog lica nad kojim je pravosnažnim rešenjem otvoren i zaključen stečajni postupak zbog trajnije nesposobnosti plaćanja a ne postoji interes poverilaca i pravnog lica - stečajnog dužnika za sprovođenje stečajnog postupka, otpisuje, osim ako je, pored poreskog obveznika, drugo lice odgovorno za njeno ispunjenje, dok je odredbom člana 115. stav 4. Zakona bilo propisano da će Poreska uprava rešenjem otpisati dug po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja kada se steknu uslovi, između ostalih, iz člana 23. stav 3. ovog zakona.

Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Službeni glasnik RS“, br. 80/02, 84/02 - ispravka, 23/03 - ispravka, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 - dr. zakon, 62/06 - dr. zakon, 63/06 - ispravka dr. zakona, 61/07, 20/09, 72/09 - dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 - ispravka, 93/12, 47/13, 108/13, 68/14, 105/14, 91/15 - autentično tumačenje, 112/15, 15/16 i 108/16), u tekstu koji je važio u vreme privremenog oduzimanja PIB-a podnosiocu ustavne žalbe 22. februara 2018. godine, bilo je propisano: da neplaćena poreska obaveza poreskog obveznika - pravnog lica nad kojim je pravosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak bankrotstvom, prestaje, osim ako je radi njene naplate upisano založno pravo u javnim knjigama ili registrima, odnosno ako je, pored poreskog obveznika, drugo lice odgovorno za njeno ispunjenje (član 23. stav 2.); da u cilju identifikacije poreskih obveznika, Poreska uprava dodeljuje PIB fizičkim licima, preduzetnicima, pravnim licima i stalnim poslovnim jedinicama nerezidentnog pravnog lica (član 26. stav 1.); da se ne može dodeliti PIB preduzetniku koji ima dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda, nastale u vezi sa obavljanjem delatnosti, odnosno ako mu je privremeno oduzet PIB u skladu sa ovim zakonom (član 26. stav 2. tačka 4)); da će izuzetno od stava 2. ovog člana, Poreska uprava dodeliti PIB ako su dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda do 100.000 dinara i ukoliko ove obaveze budu izmirene u roku od osam dana od dana podnošenja zahteva za dodelu PIB, odnosno u tom roku bude pružena neopoziva bankarska garancija ili menica avalirana od strane poslovne banke (član 26. stav 3.); da će Poreska uprava, ako u postupku kontrole, odnosno u postupku provere na osnovu podataka iz službene evidencije, utvrdi da su u vreme dodele PIB postojale smetnje za dodelu PIB iz st. 2. i 7. ovog člana, rešenjem privremeno oduzeti dodeljeni PIB - do otklanjanja tih smetnji, a primerak rešenja će dostaviti banci i organizaciji nadležnoj za prinudnu naplatu iz novčanih sredstava na računu obveznika (član 26. stav 8.); da se PIB koristi u poreskom postupku i obavezno se unosi u akt koji poreski obveznik podnosi Poreskoj upravi, organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja, drugim državnim organima i organizacijama i organima teritorijalne autonomije i lokalne samouprave (tačka 1)), akt koji Poreska uprava dostavlja poreskom obvezniku (tačka 2)), dokument kojim poreski obveznik plaća porez i sporedna poreska davanja (tačka 3)), nalog kojim se banci nalaže plaćanje poreza i sporednih poreskih davanja (tačka 4)) i akt koji poreski obveznik podnosi organima i organizacijama nadležnim za vođenje registra i računa, u smislu čl. 29. i 30. ovog zakona (tačka 5)) (član 26. stav 12.); da sekundarna poreska obaveza nastaje kada je neko lice odgovorno za dospelu poresku obavezu drugog poreskog obveznika ili za dospelu sekundarnu poresku obavezu drugog poreskog obveznika (član 31. stav 1.); da se sekundarna poreska obaveza odnosi na: zakonske zastupnike koji su svesno ili bez dužne pažnje propustili da ispune svoju obavezu da realizuju plaćanje poreza za poreskog obveznika, iako je ovaj bio u mogućnosti da to uradi - za iznos neplaćenog poreza (tačka 1)), lica koja doprinose ili pomažu u izbegavanju plaćanja poreza drugog lica - za poreski dug tog drugog lica čije je plaćanje izbegnuto (tačka 2)), lica odgovorna za obračunavanje i plaćanje poreza po odbitku - za iznos tog poreza po odbitku koji nije plaćen (tačka 3)), fizičko lice koje je odgovorno lice u pravnom licu, koje obračunava i plaća porez po odbitku i propusti da uplati porez po odbitku - za iznos tog poreza po odbitku koji nije plaćen (tačka 4)) i lice koje je primilo novčana sredstva, stvari ili prava iz imovine poreskog obveznika (u daljem tekstu: imovina) putem transakcije bez naknade ili uz naknadu koja je niža od cene koja bi se mogla postići na tržištu, u periodu od tri godine pre dospelosti poreske obaveze koja nije plaćena za poreskog obveznika - za iznos neplaćenog poreza, a najviše do vrednosti primljene imovine, umanjene za iznos koji je to lice za nju platilo (tačka 5)) (član 31. stav 2.); da porez po osnovu sekundarne poreske obaveze iz člana 31. ovog zakona utvrđuje Poreska uprava rešenjem (član 113. stav 1.); da se rešenje iz stava 1. ovog člana ne donosi ako je poreska obaveza prestala na način iz člana 23. ovog zakona (član 113. stav 2.); da se rešenjem o utvrđivanju poreza po osnovu sekundarne poreske obaveze iz stava 1. ovog člana, nalaže licu odgovornom za sekundarnu poresku obavezu da utvrđeni porez izmiri u roku iz tog rešenja (član 113. stav 5.); da pravo Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja zastareva za pet godina od dana kada je zastarelost počela da teče (član 114. stav 1.); da zastarelost prava na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je trebalo utvrditi porez, odnosno sporedno poresko davanje (član 114. stav 2.); da pravo na utvrđivanje, naplatu, povraćaj, poreski kredit, refakciju, refundaciju kao i namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja poreza, uvek zastareva u roku od deset godina od isteka godine u kojoj je porez trebalo utvrditi ili naplatiti, odnosno u kojoj je izvršena preplata, osim ako ovim zakonom nije drukčije propisano (član 114ž); da u vanbilansnom poreskom računovodstvu Poreska uprava vodi neplaćene poreske obaveze poreskih obveznika koji su saglasno drugim propisima brisani iz propisanog registra, osim ako je za ispunjenje tih obaveza odgovorno drugo lice (član 163a stav 1. tačka 1)).

Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Službeni glasnik RS“, broj 144/20), koji je stupio na snagu 5. decembra 2020. godine, pored ostalog, je izmenjen član 26. stav 3. Zakona tako što je dodata tačka 2) kojom je propisano da će izuzetno od stava 2. ovog člana, Poreska uprava dodeliti PIB ako su dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda nastale u vezi sa obavljanjem delatnosti, obaveze privrednih subjekata koji su brisani iz propisanih registara pravosnažnom odlukom nadležnog organa u postupku stečaja. Odredbama člana 30. navedenog zakona, koje nisu integrisane u tekst Zakona, je propisano: da poreski obveznici kojima je do dana stupanja na snagu ovog zakona privremeno oduzet PIB u skladu sa odredbama člana 26. stav 2. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Službeni glasnik RS“, br. 80/02, 84/02 – ispravka, 23/03 – ispravka, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 – dr. zakon, 62/06 – dr. zakon, 61/07, 20/09, 72/09 – dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 – ispravka, 93/12, 47/13, 108/13, 68/14, 105/14, 91/15 – autentično tumačenje, 112/15, 15/16, 108/16, 30/18, 95/18 i 86/19), nakon stupanja na snagu ovog zakona mogu podneti zahtev za vraćanje PIB (stav 1.) i da će na osnovu zahteva, poreskim obveznicima iz stava 1. ovog člana, Poreska uprava vratiti PIB, ukoliko su ispunjeni uslovi propisani ovim zakonom (stav 2.).

Odredbama Pravilnika o poreskom identifikacionom broju („Službeni glasnik RS“, br. 57/03, 68/03, 32/09, 48/10 i 44/18 - dr. zakon) je propisano: da se poreskom obvezniku određuje i dodeljuje jedinstven i jedini PIB koji se koristi u poreskom postupku i platnom prometu (član 3.); da je odredbama člana 11. stav 1. Pravilnika propisano: da se pored akata i dokumenata propisanih u članu 26. stav 12. Zakona, PIB obavezno unosi u jedinstvenu carinsku ispravu (JCI) i Evidencionu jedinstvenu carinsku ispravu (tačka 1)), propisanu poresku prijavu (tačka 2)), fakturu (tačka 4)), fiskalni isečak (tačka 5)), svaki instrument platnog prometa kojim se nosiocu platnog prometa nalaže da obavi bilo koju transakciju u platnom prometu (tačka 6)), evidenciju prodavca o prodatoj robi kupcima sa teritorije AP Kosovo i Metohija i evidenciju kupaca o kupljenim proizvodima sa teritorije AP Kosovo i Metohija, propisane Uputstvom o načinu sprovođenja postupka izdavanja i overe poreskih izjava, kao i o načinu praćenja i kontrole prometa robe sa AP Kosovo i Metohija) („Službeni glasnik RS“, broj 54/01) (tačka 7); da se u akte (fakture) iz stava 1. tačka 4) ovog člana unose PIB kupca i PIB prodavca (član 11. stav 2.);

Odredbom člana 159. stav 3. Zakonom o opštem upravnom postupku („Službeni glasnik RS“, br. 18/16, 95/18 - autentično tumačenje i 2/23 - Odluka US) je propisano da se, i kad podnesak nije označen kao žalba, smatra kao žalba ako iz njegove sadržine proizlazi jasna namera stranke da pobija rešenje.

5. Podnosilac ustavne žalbe smatra da nisu bili ispunjeni uslovi da mu se privremeno oduzme dodeljeni PIB, imajući u vidu da prethodno nije doneto rešenje kojim se utvrđuje da je kao sekundarni poreski obveznik odgovoran za neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda brisanog privrednog društva, ističući da je nastupila i zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje navedenih obaveza, osim u pogledu doprinosa za obavezno socijalno osiguranje.

Ocenjujući ove navode ustavne žalbe sa stanovišta odredbe člana 32. stav 1. Ustava, Ustavni sud je imao u vidu da se ustavna garancija prava na pravično suđenje, pored ostalog, sastoji u tome da odluka suda o nečijem pravu ili obavezi mora biti doneta u postupku koji je sproveden u skladu sa važećim procesnim zakonom, primenom relevantnog materijalnog prava i obrazložena na ustavnopravno prihvatljiv način, jer bi se u protivnom moglo smatrati da je proizvod proizvoljnog i pravno neutemeljenog stanovišta postupajućeg organa, odnosno suda.

Ustavni sud konstatuje da je podnosiocu ustavne žalbe kao preduzetniku osnovanom 8. februara 2018. godine dodeljen PIB, koji mu je Poreska uprava ubrzo privremeno oduzela, na osnovu tada važećih odredaba člana 26. stav 2. tačka 4) i stav 8. ZPPPA, jer je u postupku kontrole utvrdila da su u vreme dodele PIB-a postojale smetnje za njegovu dodelu, odnosno da podnosilac ima dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda privrednog društva DOO „M.“, čiji je bio osnivač, jedini član i direktor. Navedeno privredno društvo je prestalo da postoji 17. avgusta 2010. godine brisanjem iz Registra privrednih subjekata po osnovu stečaja propisanog ranije važećim čl. 150. do 154. Zakona o stečaju. Postojanje neizmirenih obaveza brisanog privrednog društva u iznosu većem od 100.000 dinara je utvrđeno u postupku kancelarijske kontrole u kome podnosilac nije učestvovao i privremeno oduzeti PIB mu je mogao biti vraćen tek po otklanjanju navedene smetnje.

Ustavni sud je imao u vidu da je podnosilac po donošenju rešenja o privremenom oduzimanju PIB-a podneo zahtev za njegov povraćaj, o kome je odlučeno kao o zahtevu za ukidanje rešenja o privremenom oduzimanju PIB-a. S tim u vezi, ovaj sud nalazi da nije reč o vanrednom pravnom sredstvu u upravnom postupku, imajući u vidu da je taj zahtev podnet u okviru Zakonom propisanog roka za žalbu i da se, saglasno odredbi člana 159. stav 3. Zakona o opštem upravnom postupku, podnesak koji nije označen kao žalba, smatra kao žalba ako iz njegove sadržine proizlazi jasna namera stranke da pobija rešenje.

Upravni sud je u osporenoj presudi prihvatio date razloge upravnih organa, rukovodeći se time da su podnosilac ustavne žalbe i navedeno privredno društvo povezana lica koja imaju dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda, koje nisu otpisane zbog zastarelosti, niti je doneto rešenje o njihovom prestanku.

Ispitujući da li je zauzeti stav o ispunjenosti uslova za privremeno oduzimanje PIB-a podnosiocu ustavne žalbe zasnovan na ustavnopravno prihvatljivoj primeni merodavnog prava, Ustavni sud je pošao od odredbe člana 23. stav 3. ZPPPA, važeće u periodu od 1. januara 2012. do 29. maja 2013. godine, koja je propisivala da se neplaćena poreska obaveza, osim po osnovu doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, poreskog obveznika nad kojim je pravosnažnim rešenjem otvoren i zaključen stečajni postupak, na osnovu čl. 150. do 154. Zakona o stečaju, otpisuje, osim ako je, pored poreskog obveznika, drugo lice odgovorno za njeno ispunjenje. Odredbom člana 115. stav 4. ZPPPA bilo je propisano da će Poreska uprava rešenjem otpisati dug po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja kada se steknu uslovi iz člana 23. stav 3. Zakona. U toku navedenog perioda, Poreska uprava nije utvrdila da li je drugo lice odgovorno za ispunjenje neplaćene poreske obaveze privrednog društva DOO „M.“, koje je prestalo da postoji, niti je donela rešenje o otpisu duga po osnovu neplaćene poreske obaveze, iako je to Zakonom bilo izričito propisano. Nakon toga, Poreska uprava je zaključkom od 12. oktobra 2016. godine odbacila podnosiočev zahtev za odlaganje plaćanja dugovanog poreza navedenog privrednog društva, sa obrazloženjem da je ono brisano iz Jedinstvenog registra poreskih obveznika i da je PIB tog privrednog društva ugašen. Takođe, podnosilac nije podneo zahtev za izmenu pravnosnažnog rešenja o stečaju, na osnovu Odluke Ustavnog suda IUz-850/2010 od 12. jula 2012. godine, kojom je utvrđena neustavnost navedenih odredaba Zakona o stečaju, te nije ponovo uspostavljen pravni subjektivitet brisanog privrednog društva.

Ustavni sud dalje konstatuje da se odgovornost nekog lica za dospelu poresku obavezu drugog poreskog obveznika utvrđuje na osnovu odredaba člana 31. ZPPPA, kojima je propisan krug lica i uslovi pod kojima se utvrđuje sekundarna poreska obaveza. Postupak utvrđivanja sekundarne poreske obaveze može se voditi i nakon prestanka postojanja pravnog lica za čiju poresku obavezu je eventualno odgovorno neko od fizičkih lica iz člana 31. stav 2. tač. 1) do 5) ZPPPA. Odgovornost za neplaćenu poresku obavezu pravnog lica koje je prestalo da postoji potrebno je utvrditi u poreskom postupku. Ako nadležni poreski organ utvrdi da određeno lice ispunjava uslove da bude sekundarni poreski obveznik za poresku obavezu drugog lica, donosi rešenje kojim se utvrđuje iznos poreske obaveze sekundarnog poreskog obveznika i nalaže njeno ispunjenje u određenom roku. Pri tome, pravo na utvrđivanje sekundarne poreske obaveze takođe zastareva prema odredbama ZPPPA, koje se ne primenjuju na doprinose za obavezno socijalno osiguranje. U tom smislu, sekundarni poreski obaveznici za neizmirene poreske obaveze privrednog društva koje je prestalo da postoji mogu biti zakonski zastupnici propisani odredbom člana 31. stav 2. tačka 1) Zakona, ali i osnivači (članovi) društva, ukoliko se mogu podvesti pod neka od lica propisana odredbama člana 31. stav 2. tač. 2) do 5) Zakona.

Iz navedenih zakonskih odredaba sledi da je rešenju o privremenom oduzimanju PIB-a novoosnovanom preduzetniku zbog toga što nije izmirio obaveze po osnovu javnih prihoda brisanog privrednog društva, čiji je osnivač (član) ili zakonski zastupnik bio, moralo da prethodi rešenje o utvrđivanju sekundarne poreske obaveze tog fizičkog lica. Drugim rečima, preduzetnik ima dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda nastale u vezi sa obavljanjem delatnosti u brisanom privrednom društvu, ako je prethodno doneto rešenje o utvrđivanju njegove sekundarne poreske obaveze za neizmirene obaveze brisanog društva. Polazeći od izloženog zakonskog okvira, a imajući u vidu da je u konkretnom slučaju podnosiocu ustavne žalbe rešenjem privremeno oduzet PIB do uplate neizmirenih obaveza brisanog privrednog društva, čiji je osnivač i zakonski zastupnik bio, te da prethodno nije doneto rešenje o utvrđivanju sekundarne poreske obaveze podnosioca, Ustavni sud je našao da je ustavnopravno neprihvatljiva ocena Upravnog suda da je postupak privremenog oduzimanja PIB-a sproveden u skladu sa zakonom. Stoga je Sud utvrdio da je podnosiocu ustavne žalbe osporenom presudom Upravnog suda povređeno pravo na pravično suđenje, zajemčeno odredbom člana 32. stav 1. Ustava.

6. Ispitujući istaknutu povredu prava iz člana 60. stav 1. Ustava, kojom se jemči pravo na rad u skladu sa zakonom, Ustavni sud je pošao od toga da je odredbom člana 83. stav 1. Zakona o privrednim društvima („Službeni glasnik RS“, br. 36/11, 99/11, 83/14 - dr. zakon, 5/15, 44/18, 95/18, 91/19 i 109/21) propisano da je preduzetnik poslovno sposobno fizičko lice koje obavlja delatnost u cilju ostvarivanja prihoda i koje je kao takvo registrovano u skladu sa zakonom o registraciji. Podnosilac ustavne žalbe je obavljanjem delatnosti kao preduzetnik ostvarivao pravo na rad, od upisa u odgovarajući registar 8. februara 2018. godine do privremenog oduzimanja PIB-a 22. februara 2018. godine. Uslovi za vraćanje PIB-a po zahtevu podnosioca nastali su 5. decembra 2020. godine stupanjem na snagu Zakona o izmenama i dopunama ZPPPA („Službeni glasnik RS“, broj 144/20), a podnosiocu je PIB vraćen 30. marta 2022. godine, pri čemu podnosilac nije izmirio obaveze po osnovu javnih prihoda brisanog privrednog društva, koje su prenete u vanbilansnu evidenciju. Iz toga proizlazi da je podnosilac ustavne žalbe bio bez PIB-a u periodu od četiri godine i jednog meseca. Ustavni sud je imao u vidu da su se zakonski uslovi da podnosilac zahteva vraćanje PIB-a stekli dve godine i deset meseci nakon njegovog privremenog oduzimanja, te je podnosilac svakako u značajnom vremenskom periodu snosio posledice navedene mere.

Polazeći od odredaba člana 26. stav 12. ZPPPA i člana 11. Pravilnika o poreskom identifikacionom broju, kojima su propisani akti i dokumenta u koje se obavezno unosi PIB, Ustavni sud konstatuje da su posledice privremenog oduzimanja PIB-a licu koje se nalazi u istoj situaciji kao podnosilac ustavne žalbe bile nemogućnost izdavanja faktura, podnošenja poreskih prijava i obavljanja transakcija, zbog čega je u potpunosti isključeno iz svake vrste prometa, iako i dalje ima svojstvo preduzetnika, pri čemu zakonom nije predviđeno da tom licu prestaje obaveza plaćanja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje i poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti. Kako podnosilac ustavne žalbe nije mogao kao preduzetnik da obavlja delatnost i ostvaruje prihode za vreme trajanja mere privremenog oduzimanja PIB-a, čija primena, prema prethodnoj oceni, nije bila zasnovana na ustavnopravno prihvatljivim razlozima, Ustavni sud ocenjuje da je podnosiocu bilo uskraćeno da u tom svojstvu u navedenom periodu ostvaruje pravo na rad, u skladu sa zakonom. Stoga, Ustavni sud ocenjuje da je osporenom presudom Upravnog suda povređeno i pravo podnosioca na rad iz člana 60. stav 1. Ustava.

7. S obzirom na to da je utvrdio povrede prava na pravično suđenje i na rad, Ustavni sud je, saglasno odredbi člana 89. stav 1. Zakona o Ustavnom sudu („Službeni glasnik RS“, br. 109/07, 99/11 i 18/13 – Odluka US, 40/15 – dr. zakon, 103/15, 10/23 i 92/23), usvojio ustavnu žalbu u tom delu, odlučujući kao u prvom delu tačke 1. izreke.

Imajući u vidu prirodu učinjenih povreda ustavnih prava u konkretnom slučaju, Ustavni sud je, na osnovu odredbe člana 89. stav 2. Zakona o Ustavnom sudu, našao da se štetne posledice utvrđene povrede Ustavom zajemčenih prava mogu otkloniti jedino poništavanjem presude Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 13503/18 od 20. aprila 2021. godine i određivanjem da se u ponovnom postupku donese nova odluka o tužbi podnosioca ustavne žalbe podnetoj protiv rešenja Ministarstva finansija – Sektor za drugostepeni poreski i carinski postupak – Odeljenje za drugostepeni poreski postupak broj 47-00-00628/2018-39 od 28. maja 2018. godine, odlučujući kao u tački 2. izreke.

8. Razmatrajući ustavnu žalbu u delu u kome je istaknuta povreda prava na suđenje u razumnom roku iz člana 32. stav 1. Ustava u postupku koji je vođen pred Upravnim sudom u predmetu U. 13503/18, Sud je konstatovao da je navedeni postupak trajao od 25. jula 2018. godine, kada je podneta tužba, do 20. aprila 2021. godine, kada je doneta osporena presuda, odnosno dve godine i devet meseci. Ustavni sud ocenjuje da se navedeno trajanje postupka, bez obzira na to što je razumna dužina trajanja postupka relativna kategorija koja zavisi od okolnosti svakog konkretnog slučaja, objektivno ne može smatrati nerazumno dugim.

Ustavni sud konstatuje da je podnosilac ustavne žalbe pre obraćanja Ustavnom sudu, iskoristio pravo na žalbu u upravnom postupku i tužbu u upravnom sporu, o kojima su odlučivali nadležni organ uprave i sud. Imajući to u vidu, Sud je ocenio da navodi ustavne žalbe ne daju osnova za tvrdnju da je podnosiocu osporenom presudom povređeno pravo na pravno sredstvo zajemčeno odredbom člana 36. stav 2. Ustava, koje ne podrazumeva i pravo na povoljan ishod postupka po izjavljenom pravnom sredstvu ako za to nije bilo osnova. Pri tome je tvrdnja o prekomernom trajanju upravnog spora kojom se takođe obrazlaže povreda prava na pravno sredstvo, ocenjena u okviru istaknute povrede prava na suđenje u razumnom roku.

Kako je u sprovedenom postupku utvrđeno da podnosilac ima status aktivnog osiguranika od 8. februara 2018. godine, te kako nije dostavio dokaze da se takav status promenio u toku trajanja osporene mere privremenog oduzimanja PIB-a, Ustavni sud smatra da se navodi ustavne žalbe ne mogu prihvatiti kao ustavnopravni razlozi za tvrdnju o povredi prava na penzijsko osiguranje iz člana 70. stav 1. Ustava.

Konačno, odredbama člana 83. Ustava se ne jemče ljudska i manjinska prava i slobode, već se utvrđuje načelo slobode preduzetništva kao jedno od načela na kojem počiva ekonomsko uređenje u Republici Srbiji, te ove odredbe Ustava ne mogu biti osnov za izjavljivanje ustavne žalbe.

Stoga je Sud, saglasno odredbi člana 36. stav 1. tačka 5) Zakona o Ustavnom sudu, ustavnu žalbu u tom delu odbacio kao očigledno neosnovanu, odlučujući kao u drugom delu tačke 1. izreke.

9. Povodom zahteva ustavne žalbe da se odredi da je odluka ovog suda osnov za pravično zadovoljenje, odnosno naknadu štete podnosiocu ustavne žalbe, Ustavni sud konstatuje da odluka Ustavnog suda kojom se usvaja ustavna žalba nije više, od stupanja na snagu Zakona o izmenama i dopunama Zakona o Ustavnom sudu („Službeni glasnik RS“, broj 99/11), pravni osnov za podnošenje zahteva za naknadu štete pred nadležnim organom, već je Ustavni sud, saglasno odredbama člana 89. st. 2. i 3. Zakona o Ustavnom sudu, nadležan da odredi način pravičnog zadovoljenja podnosioca ustavne žalbe i da odluči o njegovom zahtevu za naknadu materijalne, odnosno nematerijalne štete zbog utvrđene povrede prava, kada je takav zahtev postavljen. O pravu i visini naknade štete zbog utvrđene povrede nekog Ustavom zajemčenog prava, može se isključivo odlučivati u postupku po ustavnoj žalbi pred Ustavnim sudom, pod uslovom da su ispunjene procesne pretpostavke. Imajući u vidu da je podnosilac izričito tražio da se štetne posledice zbog utvrđene povreda prava otklone poništavanjem osporene presude Upravnog suda, što je Ustavni sud i učinio u tački 2. izreke, kao i da podnosilac nije opredelio zahtev u pogledu vrste i visine štete čiju naknadu traži, niti je o tome dostavio dokaze, Ustavni sud je odbacio ovaj zahtev, rešavajući kao u tački 3. izreke, saglasno članu 36. stav 1. tačka 7) Zakona o Ustavnom sudu.

10. U pogledu zahteva podnosioca ustavne žalbe za naknadu troškova postupka pred Ustavnim sudom, Sud podseća da je u svojoj dosadašnjoj praksi više puta razmatrao navedeno pitanje, te da je zauzeo načelan stav da, u smislu člana 6. Zakona o Ustavnom sudu, nema osnova za naknadu troškova postupka pred ovim sudom. Kako u konkretnom slučaju ne postoje bilo kakve izuzetne i posebne okolnosti koje bi opravdale drugačiju primenu člana 6. stav 2. Zakona o Ustavnom sudu (videti presudu u predmetu Evropskog suda za ljudska prava Dragan Kovačević protiv Hrvatske, broj predstavke 49281/15, od 12. maja 2022. godine, stav 83.), Sud je, saglasno odredbi člana 36. stav 1. tačka 7) Zakona o Ustavnom sudu, odbacio ovaj zahtev, rešavajući kao u tački 4. izreke.

11. Ustavni sud je, saglasno odredbi člana 49. stav 2. Zakona o Ustavnom sudu, odlučio da se ova odluka objavi u „Službenom glasniku Republike Srbije“, imajući u vidu značaj koji ima za zaštitu Ustavom garantovanih ljudskih prava i građanskih sloboda.

12. Na osnovu svega izloženog i odredaba člana 42b stav 1. tačka 1), člana 45. tačka 9), člana 46. tačka 9) i člana 47. stav 2. Zakona o Ustavnom sudu i člana 89. Poslovnika o radu Ustavnog suda („Službeni glasnik RS“, broj 103/13), Ustavni sud je doneo Odluku kao u izreci.

PREDSEDNIK VEĆA

Snežana Marković, s.r.

Odluka Ustavnog suda o nezakonitom oduzimanju poreskog identifikacionog broja

Kratak pregled

Tekst originalne odluke

Slični dokumenti