Odluka Ustavnog suda o povredi prava zbog retroaktivne primene poreskog zakona

Kratak pregled

Ustavni sud je usvojio ustavnu žalbu i utvrdio povredu prava na pravično suđenje, poništivši presudu Upravnog suda. Poreski organi i sud su neosnovano primenili zakonsku odredbu koja u vreme nastanka poreske obaveze nije bila na snazi, čime su povredili ustavnu zabranu retroaktivnosti.

Tekst originalne odluke

Ustavni sud, Veliko veće, u sastavu: predsednik Suda Vesna Ilić Prelić, predsednik Veća i sudije dr Bosa Nenadić, Katarina Manojlović Andrić, dr Olivera Vučić, Predrag Ćetković, Sabahudin Tahirović, Bratislav Đokić i mr Tomislav Stojković, članovi Veća, u postupku po ustavnoj žalbi Privrednog društva "L .-IT" d.o.o. Novi Sad, na osnovu člana 167. stav 4. u vezi člana 170. Ustava Republike Srbije, na sednici Veća održanoj 18. juna 2015. godine, doneo je

O D L U K U

1. Usvaja se ustavna žalba Privrednog društva "L.-IT" d.o.o. Novi Sad i utvrđuje da je presudom Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 26071/10 od 26. oktobra 2012. godine povređeno pravo podnosioca ustavne žalbe na pravično suđenje, iz člana 32. stav 1. Ustava Republike Srbije.

2. Poništava se presuda Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 26071/10 od 26. oktobra 2012. godine i određuje da isti sud donese novu odluku o tužbi podnosioca izjavljenoj protiv rešenja Ministarstva finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Novi Sad broj 47-457/09 od 22. aprila 2010. godine.

O b r a z l o ž e nj e

1. Privredno društvo "L.-IT" d.o.o. Novi Sad, je 24. decembra 2012. godine, podnelo Ustavnom sudu ustavnu žalbu protiv presude Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 26071/10 od 26. oktobra 2012. godine, zbog povrede prava na pravično suđenje iz člana 32. stav 1. Ustava Republike Srbije, a u vezi sa odredbama čl. 197. i 198. Ustava.

Ustavnom žalbom je osporena presuda suda kojom je odbijena kao neosnovana tužba podnosioca ustavne žalbe izjavljena protiv konačnog upravnog akta o utvrđivanju neprijavljene obaveze poreza na prihode od kapitala.

2. Saglasno članu 170. Ustava Republike Srbije, ustavna žalba se može izjaviti protiv pojedinačnih akata ili radnji državnih organa ili organizacija kojima su poverena javna ovlašćenja, a kojima se povređuju ili uskraćuju ljudska ili manjinska prava i slobode zajemčene Ustavom, ako su iscrpljena ili nisu predviđena druga pravna sredstva za njihovu zaštitu.

U postupku pružanja ustavnosudske zaštite, povodom ispitivanja osnovanosti ustavne žalbe u granicama istaknutog zahteva, Ustavni sud utvrđuje da li je u postupku odlučivanja o pravima i obavezama podnosioca ustavne žalbe povređeno ili uskraćeno njegovo Ustavom zajemčeno pravo ili sloboda.

3. Ustavni sud je, u sprovedenom postupku, na osnovu uvida u osporeni akt i celokupnu dokumentaciju priloženu uz ustavnu žalbu, utvrdio sledeće činjenice i okolnosti od značaja za odlučivanje:

Rešenjem Ministarstva finansija – Poreska uprava – Filijala Novi Sad broj 47-00537/2007-2231-010 od 11. aprila 2007. godine, nakon sprovedene terenske kontrole, u cilju otklanjanja nepravilnosti, podnosiocu ustavne žalbe, kao poreskom obvezniku, utvrđena je obaveza poreza na dohodak građana i druge prihode, u iznosu bliže navedenom u tom rešenju, naložena uplata zatezne kamate, takođe, u iznosu bliže navedenom u rešenju, kao i obaveza da u poslovnim knjigama i drugim propisanim evidencijama sprovede prethodno utvrđene obaveze.

Rešenjem Ministarstva finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Novi Sad broj 47-305/07 od 19. jula 207. godine odbijena je kao neosnovana žalba podnosioca izjavljena protiv prvostepenog rešenja.

Protiv navedenog konačnog upravnog akta, podnosilac ustavne žalbe je podneo tužbu, koja je uvažena presudom Vrhovnog suda Srbije U. 7753/07 od 11. juna 2009. godine, te je poništeno navedeno drugostepeno rešenje. U obrazloženju ove presude je, između ostalog, navedeno: da pozivanje poreskog upravnog organa na odredbe člana 85. Zakona o porezu na dohodak građana nije valjan pravni osnov za donošenje odluke iz dispozitiva prvostepenog rešenja, a da donosilac rešenja nije naveo nijedan drugi materijalni propis iz koga bi nesumnjivo proizlazilo da je opravdano tužiocu – pravnom licu, kao poreskom obvezniku, naloženo preduzimanje navedenih radnji i uplata poreza na dohodak građana na ostale prihode sa kamatom; da se na osnovu konstatovanih nepravilnosti i nezakonitosti u poslovanju preduzeća kao poreskog obveznika ne može vršiti oporezivanje po osnovu tzv. ostvarenih drugih prihoda iz člana 85. navedenog Zakona, već se takva poreska obaveza, saglasno navedenim zakonskim odredbama, može naložiti samo nesporno identifikovanom fizičkom licu kao poreskom obvezniku koji je tu dobit, kao drugi prihod, odnosno zaradu ostvario, a nakon pravilno i potpuno utvrđenih odlučnih činjenica o načinu i osnovu njenog ostvarivanja.

Nakon postupanja drugostepenog organa u izvršenju navedene presude Vrhovnog suda i poništavanja prvostepenog rešenja od 11. aprila 2007. godine, prvostepeni organ je u ponovnom postupku doneo rešenje broj 47-01294/2007-2231-053 od 17. decembra 2009. godine, a kojim je podnosiocu ustavne žalbe utvrđena neprijavljena obaveza poreza na prihode od kapitala, u iznosu bliže navedenom u tom rešenju, naložena uplata zatezne kamate, takođe, u iznosu bliže navedenom u rešenju, kao i obaveza da u poslovnim knjigama i drugim propisanim evidencijama sprovede prethodno navedene obaveze.

Rešenjem drugostepenog poreskog upravnog organa broj 47-457/09 od 22. aprila 2010. godine odbijena je kao neosnovana žalba podnosioca izjavljena protiv prvostepenog rešenja.

Osporenom presudom Upravnog suda – Odeljenje u Novom Sadu U. 26071/10 od 26. oktobra 2012. godine odbijena je kao neosnovana tužba podnosioca ustavne žalbe izjavljena protiv navedenog konačnog upravnog akta. U obrazloženju presude je, pored ostalog, navedeno: da je tužilac, ovde podnosilac ustavne žalbe, osnivaču i direktoru na ime stambenog kredita isplatio iznos od 4.000.000,00 dinara, zbog čega je prvostepeni organ uprave zaključio da je tužiočev osnivač izvršio uzimanje iz imovine privrednog društva, što predstavlja prihod od kapitala u smislu odredbe člana 61. stav 1. tačka 4. Zakona o porezu na dohodak građana, i zbog čega je tužiocu utvrdio porez na prihode od kapitala, sa zakonskom zateznom kamatom; da tužilac nije registrovan za kreditne poslove i da osnivač tužioca nije bio u radnom odnosu u trenutku zaključenja ugovora o kreditu; da je, po oceni Upravnog suda, pravilno tuženi organ odbio kao neosnovanu žalbu tužioca izjavljenu protiv rešenja o utvrđivanju poreske obaveze; da tužilac neosnovano ističe da poreski obveznik može jedino biti fizičko lice, imajući u vidu da je tužilac, kao isplatilac prihoda, saglasno odredbi člana 101. Zakona o porezu na dohodak građana, bio dužan da u momentu isplate prihoda, odnosno prilikom uzimanja iz imovine tužioca od strane vlasnika tužioca, na isplaćeni prihod obračunava i uplati na propisane račune porez na prihode od kapitala.

4. Odredbom člana 32. stav 1. Ustava, na čiju povredu ukazuje podnosilac u ustavnoj žalbi, utvrđeno je da svako ima pravo da nezavisan, nepristrasan i zakonom već ustanovljen sud, pravično i u razumnom roku, javno raspravi i odluči o njegovim pravima i obavezama, osnovanosti sumnje koja je bila razlog za pokretanje postupka, kao i o optužbama protiv njega.

Za odlučivanje Ustavnog suda u ovoj pravnoj stvari, pored navedenih ustavnih odredaba, relevantne su i odredbe Zakona o porezu na dohodak građana.

Zakonom o porezu na dohodak građana ("Službeni glasnik RS", broj 24/01), bilo je propisano: da porez na dohodak građana plaćaju, u skladu sa odredbama ovog zakona, fizička lica koja ostvaruju dohodak (član 1. stav 1.); da se prihodom od kapitala smatraju kamata i drugi prihodi po osnovu zajma, štednih i drugih depozita (oročenih ili po viđenju), po osnovu obveznica i sličnih hartija od vrednosti, dividende i drugi prihodi ostvareni učešćem u dobiti, uključujući i sve oblike prihoda koji se na osnovu odredaba zakona kojim se uređuje porez na dobit preduzeća smatraju dividendom (likvidacioni višak, dodatak na kamatu po osnovu transferne cene, primanja zaposlenih i članova uprave privrednog društva po osnovu učešća u dobiti – u novcu ili putem dodele ili opcijske kupovine sopstvenih akcija i dr.) (član 61. stav 1.); da se ostalim prihodima u smislu ovog zakona smatraju i drugi prihodi koji po svojoj prirodi čine dohodak fizičkog lica, a nisu oporezovani po drugom osnovu ili nisu izuzeti od oporezivanja po ovom zakonu (prihodi po osnovu ugovora o delu, prihodi po osnovu volonterskog rada, prihodi koje ostvari član učeničke, studentske ili omladinske zadruge, primanje člana upravnog i nadzornog odbora pravnog lica, naknada poslanicima i odbornicima, naknada u vezi sa izvršavanjem poslova odbrane, civilne zaštite i zaštite od elementarnih nepogoda, primanja iz člana 9. ovog zakona iznad propisanih neoporezivih iznosa i dr.) (član 85. stav 1.); da se po odbitku od svakog pojedinačno ostvarenog prihoda utvrđuju i plaćaju porezi na prihode od kapitala i ostale prihode, ako isplatilac prihoda vodi poslovne knjige (član 99. stav 1. tač. 3) i 8)); da porez po odbitku iz člana 99. ovog zakona, za svakog obveznika i za svaki pojedinačno isplaćeni prihod, isplatilac obračunava, obustavlja i uplaćuje na propisane račune u momentu isplate prihoda (član 101.).

Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak građana ("Službeni glasnik RS", broj 135/04), bilo je propisano: da se član 61. menja i glasi: "prihodom od kapitala smatraju se: 1) kamata po osnovu zajma, štednih i drugih depozita (oročenih ili po viđenju) i po osnovu dužničkih i sličnih hartija od vrednosti; 2) dividende i udeli u dobiti; 3) primanja zaposlenih i članova uprave privrednog društva po osnovu učešća u dobiti – u novcu ili putem dodele i opcijske kupovine sopstvenih akcija; 4) uzimanje iz imovine i korišćenje usluga privrednog društva od strane vlasnika privrednog društva za njihove privatne potrebe, izvršene u skladu sa zakonom (u daljem tekstu: uzimanje iz imovine privrednog društva))..."(član 35.); da ovaj zakon stupa na snagu narednog dana od dana objavljivanja u "Službenom glasniku Republike Srbije", a primenjuje se od 1. januara 2005. godine (član 73. ).

5. Ustavni sud konstatuje da podnosilac ustavne žalbe smatra da mu je u upravnom postupku i upravnom sporu povređeno pravo na pravično suđenje, između ostalog, time što poreski organi, kao i Upravni sud, nisu primenili tada važeći Zakon o porezu na dohodak građana ("Službeni glasnik RS", br. 24/01 i 80/02), već odredbu člana 61. stav 1. tačka 4) Zakona o porezu na dohodak građana, koja je stupila na snagu tek 1. januara 2005. godine, na osnovu odredbe člana 73. Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak građana ("Službeni glasnik RS", broj 135/04), pa se nije mogla retroaktivno primeniti na ugovore i isplate iz 2004. godine. Takođe, podnosilac je ukazao da Upravni sud nije odlučio u sporu pune jurisdikcije i nije ocenio sve navode tužbe i ponuđene dokaze.

Ocenjujući ove navode ustavne žalbe sa stanovišta odredbe člana 32. stav 1. Ustava, ovaj sud je imao u vidu da se ustavna garancija navedenog prava, pored ostalog, sastoji u tome da odluka suda o nečijem pravu ili obavezi mora biti doneta u postupku koji je sproveden u skladu sa važećim procesnim zakonom, primenom relevantnog materijalnog prava i obrazložena na ustavnopravno prihvatljiv način, jer bi se u protivnom moglo smatrati da je proizvod proizvoljnog i pravno neutemeljenog stanovišta postupajućeg organa, odnosno suda.

Ustavni sud ukazuje da je u osporenoj presudi obrazloženo iz kog razloga je odbijen kao neosnovan zahtev podnosioca da sud odluči u sporu pune jurisdikcije. Takođe, u pogledu navoda podnosioca da Upravni sud nije ocenio sve navode tužbe, kao ni ponuđene dokaze, Ustavni sud konstatuje da rešavanje suda u upravnom sporu ima svoje osobenosti, koje se, između ostalog, ogledaju u načelu zakonitosti i načelu oslanjanja suda na utvrđeno činjenično stanje u upravnom postupku. S obzirom na to da se u upravnom sporu proverava zakonitost konačnog upravnog akta na podlozi činjenica utvrđenih u upravnom postupku, to ne postoji obaveza suda da obrazlaže sve navode tužbe ukoliko su oni već isticani u upravnom postupku koji je prethodio upravnom sporu i u kom postupku su ti navodi ocenjeni.

U pogledu navoda podnosioca da mu je pravo na pravično suđenje iz člana 32. stav 1. Ustava povređeno zbog postupanja poreskih organa i Upravnog suda protivno odredbama čl. 197. i 198. Ustava, Ustavni sud ukazuje na sledeće:

Odredbom člana 197. stav 1. Ustava je utvrđeno da zakoni i svi drugi opšti akti ne mogu imati povratno dejstvo.

Prema odredbi člana 198. stav 1. Ustava, pojedinačni akti i radnje državnih organa, organizacija kojima su poverena javna ovlašćenja, organa autonomnih pokrajina i jedinica lokalne samouprave, moraju biti zasnovani na zakonu.

Ustavno načelo zakonitosti uprave je jedno od osnovnih načela upravnog postupka, koje se saglasno članu 3. Zakona o opštem upravnom postupku ("Služeni list SRJ", br. 33/97 i 31/01), primenjuje u poreskom postupku. Prema članu 5. stav 1. navedenog Zakona, organi koji postupaju u upravnim stvarima rešavaju na osnovu zakona i drugih propisa.

Rešavanje na osnovu zakona znači postupanje u skladu sa odgovarajućim materijalnopravnim i procesnopravnim propisima. Poštovanje materijalnog zakona podrazumeva određivanje merodavnog propisa u konkretnom slučaju i njegovu pravilnu primenu na utvrđeno činjenično stanje, dok se poštovanje procesnog zakona ogleda u postupanju po odredbama zakona kojima se uređuje opšti ili posebni upravni postupak.

U sprovedenom postupku, Ustavni sud je utvrdio da je u postupku terenske kontrole kod podnosioca ustavne žalbe utvrđeno da je podnosilac ustavne žalbe - Privredno društvo "L.-IT" d.o.o. Novi Sad, odobrio korisniku kredita S. C . – vlasniku Privrednog društva "L.-IT" d.o.o. Novi Sad, kredit za kupovinu placa i stana u iznosu od 4.000.000,00 dinara, na osnovu dva ugovora o kreditu – ugovor od 26. januara 2004. godine i ugovor od 26. decembra 2004. godine (2.000.000,00 dinara po svakom ugovoru). Takođe je utvrđeno da su na ime stambenog kredita sa tekućeg računa podnosioca ustavne žalbe na tekući račun fizičkog lica – S . C, prebačeni iznosi i to: 28. januara 2004. godine – 910.000,00 diara, 22. marta 2004. godine – 1.090.000,00 dinara, 22. decembra 2004. godine – 500.000,00 dinara, 27. decembra 2004. godine – 500.000,00 dinara i 5. januara 2005. godine – 1.000.000,00 dinara. Prvostepenim poreskim rešenjem od 11. aprila 2007. godine određeno je da se isplaćeni iznos od 4.000.000,00 dinara ima smatrati ostalim prihodima u smislu člana 85. Zakona o porezu na dohodak građana, pa je podnosiocu ustavne žalbe utvrđena obaveza poreza na dohodak građana u iznosu bliže navedenom u tom rešenju. Vrhovni sud Srbije je poništio konačni upravni akt o utvrđivanju poreske obaveze , sa obrazloženjem da se na osnovu konstatovanih nepravilnosti i nezakonitosti u poslovanju preduzeća kao poreskog obveznika ne može vršiti oporezivanje po osnovu tzv. ostvarenih drugih prihoda iz člana 85. navedenog Zakona, već se takva poreska obaveza, saglasno navedenim zakonskim odredbama, može naložiti samo nesporno identifikovanom fizičkom licu kao poreskom obvezniku koji je tu dobit kao drugi prihod, odnosno zaradu ostvario. U ponovnom postupku, pravnosnažno je utvrđena podnosiocu ustavne žalbe neprijavljena obaveza poreza na prihode od kapitala. Obrazloženje poreskih upravnih akata, kao i osporene presude, zasniva se na tome da je podnosilac ustavne žalbe, kao isplatilac prihoda, bio dužan da u momentu isplate prihoda, saglasno odredbi člana 101. Zakona o porezu na dohodak građana, na isplaćeni prihod obračuna i uplati na propisane račune porez na prihode od kapitala, jer je utvrđeno da se isplaćeni iznos ima smatrati prihodom od kapitala u smislu odredbe člana 61. stav 1. tačka 4) navedenog Zakona.

Ustavni sud najpre konstatuje da je odredba člana 61. stav 1. tačka 4) Zakona o porezu na dohodak građana, kojom je bilo utvrđeno da se prihodom od kapitala smatra i uzimanje iz imovine i korišćenje usluga privrednog društva od strane vlasnika privrednog društva za njihove privatne potrebe, izvršene u skladu sa zakonom, stupila na snagu tek 1. januara 2005. godine, na osnovu odredbe člana 73. Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak građana ("Službeni glasnik RS", broj 135/04). S obzirom na izneto, kao i da obaveza obračuna i uplate poreza nastaje u momentu isplate svakog pojedinačnog prihoda, ova odredba se nije mogla primeniti na isplate izvršene u 2004. godini. U konkretnom slučaju, podnosilac ustavne žalbe je na ime predmetnih ugovora o kreditu izvršio pet isplata sa svog tekućeg računa, i to četiri u 2004. godini i jednu u 2005. godini. Imajući u vidu navedeno, samo se na iznos isplaćen u 2005. godini mogla utvrditi poreska obaveza u smislu odredbe člana 61. stav 1. tačka 4) navedenog Zakona.

Polazeći od utvrđenih činjenica i okolnosti, odnosno da je u osporenom upravnom postupku retroaktivno primenjen zakon, a koju povreda nije otklonjena ni u upravnom sporu koji se vodio pred Upravnim sudom – Odeljenje u Novom Sadu, Ustavni sud je ocenio da je podnosiocu ustavne žalbe osporenog presudom tog suda povređeno pravo na pravično suđenje iz člana 32. stav 1. Ustava.

Imajući u vidu navedeno, Ustavni sud je u tački 1. izreke usvojio ustavnu žalbu podnosioca, saglasno odredbi člana 89. stav 1. Zakona o Ustavnom sudu („Službeni glasnik RS“, br. 109/07, 99/11 i 18/13 - US).

6. Istovremeno, kao meru otklanjanja štetnih posledica utvrđene povrede Ustavom zajemčenog prava, Ustavni sud je, saglasno članu 89. stav 2. Zakona o Ustavnom sudu, poništio osporenu presudu i naložio Upravnom sudu da donese novu odluku o tužbi podnosioca izjavljenoj protiv rešenja Ministarstva finansija – Poreska uprava – Regionalni centar Novi Sad broj 47-457/09 od 22. aprila 2010. godine, odlučujući kao u tački 2. izreke, ne prejudicirajući pritom ishod predmetnog upravnog postupka i upravnog spora, odnosno da li podnosiocu ustavne žalbe treba utvrditi poresku obavezu i po kom osnovu.

7. Na osnovu svega navedenog i odredaba člana 42b stav 1. tačka 1), člana 45. tačka 9) i člana 46. tačka 9) Zakona o Ustavnom sudu, Ustavni sud je doneo Odluku kao u izreci.

Slični dokumenti

• U 10756/2015: Presuda Upravnog suda o poništaju poreskog rešenja zbog retroaktivne primene zakona
• U 3215/2019: Poništaj poreskog rešenja nakon odluke Ustavnog suda zbog povrede prava na pravično suđenje
• Už 7652/2016: Odluka Ustavnog suda o povredi prava na pravično suđenje u poreskom postupku
• Už 1212/2014: Odluka Ustavnog suda o povredi prava na suđenje u razumnom roku u poreskom postupku
• Už 5849/2015: Povreda prava na pravično suđenje zbog pogrešnog tumačenja propisa o stečaju
• Už 4947/2010: Odluka Ustavnog suda o povredi prava na pravično suđenje